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在企业的生产经营过程中，时常会发生捐赠与接受捐赠的经济事项，企业往往会利用这些事项避税或操纵利润。2003年8月22日，财政部会同国家税务总局共同印发了财会【2003】29号文件即《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》（以下简称“问题解答三”），该文件对企业对外捐赠及接受捐赠的会计处理和纳税调整做出了新的规定，其中企业接收捐赠资产的会计处理与过去相比有显著的变化。本文依据问题解答（三），结合有关基本会计原则，通过具体的实例对企业捐赠及接受捐赠的会计处理和纳税调整问题谈一些自己的看法。
一、企业对外捐赠资产的会计处理及纳税调整
按照会计制度规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等资产用于捐赠，应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费，作为营业外支出处理；按照税法规定，企业将资产用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理，即税法规定企业对外捐赠资产应视同销售计算缴纳流转税及所得税。符合税法规定的公益救济性捐赠，在当年应纳税所得额3％以内的部分，可以在税前扣除，其他捐赠支出一律不得在税前扣除。
1、企业对外捐赠资产的会计处理。按照会计制度及相关准则的规定，企业将自产、委托加工的产成品和外购的商品、原材料、固定资产、无形资产和有价证券等资产用于捐赠，应按捐出资产的账面价值及涉及的应交增值税、消费税等相关税费（不含所得税，下同）作为营业外支出处理，借记“营业外支出”科目，按捐出资产的账面价值余额，贷记“原材料”、“库存商品”、“无形资产”等科目，按捐出资产涉及的应交增值税、消费税等相关税费，贷记“应交税金”等科目。涉及捐出固定资产的，应首先通过“固定资产清理”科目，对捐出固定资产的账面价值、发生的清理费用及应缴纳的相关税费等进行核算，再将“固定资产清理”科目的余额转入“营业外支出”科目。
企业对捐出资产已计提了减值准备的，在捐出资产时，应同时结转已计提的资产减值准备。
对此，我们举一实例加以说明：
例1：甲公司为增值税一般纳税人，2003年10月1日向某高校捐赠一批产品，该批产品的账面价值400000元，计税价格及公允价值均为500000元，未计提存货跌价准备。则甲公司捐赠产品的会计处理为：
捐赠商品视同销售计征增值税，计税基础是商品的计税价格（一般也是公允价值），而不是商品的账面成本，因此本笔业务应计增值税85000（500000×17％）元。
计入营业外支出的金额=400000＋85000=485000（元）
借：营业外支出 485000
贷：库存商品 400000
应缴税金——应缴增值税（销项税额） 85000
2、纳税调整及相关所得税的会计处理
⑴纳税调整金额的计算。因会计制度与税法规定就捐赠资产应记入损益的金额不同而产生的差异属于永久性差异，无论是按应付税款法还是按纳税影响会计法核算所得税的企业，均应按照当期的税前会计利润加上该永久性差异计算应纳税所得额。该永久性差异实际上由两部分构成：一是捐赠资产视同销售的利润，二是不允许税前扣除的捐赠支出。其中：
捐赠事项视同销售的利润=捐出资产的计税价格－[捐出资产的计税成本（或原价）－按税法规定已计提的累计折旧（累计摊销额）]－相关税费1
不允许税前扣除的捐赠支出=因捐赠事项按会计规定计入当期营业外支出的金额－允许税前扣除的捐赠金额
⑵计算当期应缴所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理。企业应按当期应纳税所得额与现行所得税税率计算的应缴所得税金额，确认为当期所得税费用及当期应缴所得税，借记“所得税”科目，贷记“应缴税金──应缴所得税”科目。
例2：沿用例1的资料，假设甲公司2003年的税前会计利润为1000000元，采用债务法核算所得税，适用的所得税税率为33％，无其他纳税调整事项。则甲公司2003年应进行如下所得税处理：
捐赠事项视同销售的利润=500000－400000=100000（元）
不允许税前扣除的捐赠支出为计入营业外支出的金额即485000元
纳税调整金额=100000＋485000=585000（元）
应税所得=1000000＋585000=1585000（元）
应缴所得税=1585000×33％=523050（元）
所得税费用=应缴所得税=523050（元）
借：所得税 523050
贷：应交税金——应缴所得税 523050
二、企业接受捐赠资产的会计处理及纳税调整
1、企业接受捐赠资产的会计处理。按照会计制度原来的规定，企业接受捐赠取得的资产，应按会计制度的规定确定其入账价值。同时，企业按税法确定的接受捐赠资产的入账价值在扣除应缴纳的所得税后，计入资本公积。
而根据问题解答（三），企业接受捐赠取得的非货币性资产，应按该非货币性资产的价值（不含增值税）和因接受捐赠资产支付的相关税费确认其入账价值，借记“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，一般纳税人如涉及可抵扣的增值税进项税额的，按可抵扣的增值税进项税额，借记“应缴税金——应缴增值税（进项税额）”科目；按该资产的价值和增值税（不含其他相关税费）之和，贷记“待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值”科目，按企业因接受捐赠资产支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应缴税金”等科目。
企业取得的货币性资产捐赠，则按实际取得的金额，借记“现金”或“银行存款”等科目，贷记“待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值”科目，按企业因接受捐赠资产支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应缴税金”等科目。
这里的货币性资产指现金、银行存款及其他货币资金，除货币性资产以外的资产为非货币性资产。这里举一实例说明接收非货币性资产捐赠的会计处理如下：
例3：乙公司2003年11月13日接受某企业捐赠一批商品（作为原材料管理），增值税专用发票注明的价款为200000元，增值税为34000元，乙公司取得该批商品发生运输费用6000元。则乙公司的接受捐赠的会计处理：
原材料的入账价值=200000＋6000=206000（元）
计入“贷转资产价值”科目的金额=200000＋34000=234000（元）
借：原材料 206000
应缴税金——应缴增值税（进项税额） 34000
贷：待转资产价值
——接受捐赠非货币性资产价值 234000
银行存款 6000
2、纳税调整及相关所得税的会计处理。按照税法规定，企业接受捐赠的资产，应将按税法规定确定的入账价值确认为捐赠收入，并入当期应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。企业取得的非货币性资产捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴纳确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度应纳税所得额。
⑴纳税调整金额的计算。企业应在当期利润总额的基础上，加上因接受捐赠资产产生的待转捐赠非货币性资产价值部分，计算出当期应纳税所得额。
⑵计算当期应缴所得税和确认当期所得税费用有关的会计处理。企业在计算当期应缴所得税和所得税费用时，应按以下规定进行会计处理：
1接受捐赠资产产生的待转资产价值全部计入当期应纳税所得额的，企业应按已计入“待转资产价值”科目的账面余额，借记“待转资产价值——接受捐赠货币性资产价值（或待转资产价值——接受捐赠非货币性资产价值）”科目，按接受捐赠资产产生的待转资产价值与现行所得税税率计算的应缴所得税，或按接受捐赠资产产生的待转资产价值在抵减当期亏损后（包括企业以前年度发生的尚在税法规定允许抵扣期间内的亏损，下同）的余额与现行所得税税率计算的应缴所得税，贷记“应缴税金——应缴所得税”科目，按其差额，贷记“资本公积——其它资本公积（或接受捐赠非现金资产准备）”科目。
执行问题解答（三）后，取消“资本公积”科目中的“接受现金捐赠”明细科目，并将“资本公积——接受现金捐赠”明细科目的余额全部转入“其它资本公积”明细科目。
例4：沿用例3的资料，假设甲公司2003年的税前会计利润为1000000元，采用债务法核算所得税，适用的所得税税率为33％，无其他纳税调整事项。则甲公司2003年应进行如下所得税处理：
捐赠收入需缴纳的所得税金额=234000×33％=77220（元）
计入资本公积的金额=234000－77220=156780（元）
借：待转资产价值
——接受捐赠非货币性资产价值 234000
贷：应缴税金——应缴所得税 77220
资本公积——接受捐赠非现金资产准备 156780
本期所得税费用=应缴所得税=1000000×33％=330000（元）
借：所得税 330000
贷：应缴税金——应缴所得税 330000
2如果企业接受捐赠的非货币性资产金额较大，经批准可以在不超过5年的期间内分期平均计入各年度应纳税所得额的，各期计算应纳所得税时，企业应按经主管税务机关审核确认当期应计入应纳税所得额的待转捐赠额非货币性资产价值部分，借记“待转资产价值”科目，按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值与现行所得税税率计算的应缴所得税，或按当期计入应纳税所得额的待转捐赠非货币性资产价值在抵减当期亏损后的余额与现行所得税税率计算的应缴所得税金额，贷记“应缴税金——应缴所得税”科目，按其差额，贷记“资本公积——接受捐赠非现金资产准备”科目。(□文/吴 磊) |
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