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近年来，随着审计作用的扩大，社会经济活动的日趋复杂以及公众对审计报告依赖性的增强，审计人员对审计风险的控制能力和防范意识也相应需要加强。在新的环境中，有必要加深和扩展对审计风险的认识。本文试图在已有理论成果的基础上探讨更广泛意义上的审计风险概念及其构成要素和计量模型，以期对实务中的审计风险控制和防范有所帮助。
一、审计风险内涵的探讨
对于审计风险的定义，国内外审计理论界对其有不同的认识和描述，其中具代表性和权威性的有以下几种：
国际会计准则第6号《风险评估与内部控制》认为“审计风险是审计师对含有重要错误的财务报表表示不适当审计意见的风险。”；国际审计准则第25号《重要性和审计风险》中定义为:“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。”；美国《审计准则说明书》第47号《审计风险和重要性》中认为:“审计风险是指审计人员无意地对含有重要错报的财务报表未能适当发表审计意见的风险。”；我国《独立审计具体准则》第9号《内部控制与审计风险》将审计风险定义为:“审计风险,是指财务报表存在重大错报或漏报,而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。”
从以上各对审计风险涵义的界定和表述中可以看出，除了美国《审计准则说明书》强调审计人员的无意性，剔除了审计人员的故意违规所导致的风险以外，它们对审计风险的定义基本一致,即审计风险是指审计人员对于存有重大错报和漏报的财务报表进行审计后发表了不恰当的审计意见的可能性。审计风险存在的前提条件是被审计单位的财务报表存在重大错报和漏报，而导致审计风险产生的是审计人员发表了不恰当审计意见这一行为。
随着社会经济活动的日趋复杂，审计在维护社会经济秩序作用的不断增强，财务报告使用者范围的扩大以及他们和社会公众对审计功能的期望日益升高，迫使审计理论界和实务界不断拓展和更新对审计风险的认识，以提高审计人员对审计风险的防范和控制能力。近些年来，国内外一些审计学者开始对审计风险做出更为广泛的认识和理解，审计风险概念内涵和外延也呈现出不断扩大的趋势。
美国纽约州注册公共会计师协会主办的《注册公共会计师杂志》1996年3月刊登的名为《业务风险》的文章，从审计业务或职业所面临的风险方面，系统地阐述了审计业务风险的概念及其评价和控制方面的有关问题。文中指出:近年来美国注册公共会计师协会改用审计业务风险来概括审计人员在执行审计业务中需要考虑的各种风险。审计风险是涉及审计人员和客户双方的风险，主要包括三个方面:客户的经营风险、审计业务风险和审计人员的经营风险。其中客户的经营风险是指与客户生存和盈利能力相关的风险，涉及行业的变化、竞争、市场、技术及流动性问题。审计人员的经营风险是指审计职业风险，即审计人员面临的由于诉讼、反面宣传或其他事项所引起的对其职业行为带来损害或损失的可能性。
我国审计学者阎金愕、刘力云认为“审计风险应该是一个含义广泛的概念，它是指审计主体遭受损失或不利的可能性。根据审计风险影响范围的大小，可以将审计风险分为审计职业整体所面临的生存与发展风险和单个项目中审计人员所面临的风险两种。前者可称为审计职业风险，后者可称为审计项目风险。”
徐政旦、胡春元认为“完整的审计风险的概念，应从广义上解释，即不仅包括审计过程中的缺隙导致审计结果与其事实不相符而产生的损失或责任的风险，而且包括营业失败可能导致公司无力偿债或倒闭所可能对审计人员或审计组织产生伤害的营业风险。”
通过研读以上国内外学者关于审计风险概念新的解释，不难看出，上述各准则中定义的审计风险概念只是广泛意义上审计风险概念的一个组成部分。在新的历史条件下和社会经济环境中，完整的审计风险概念对审计人员或审计组织认清审计风险的构成和影响因素，最大限度的规避和降低遭受损失和遭遇不利局面有着更为积极的实际意义。风险，归根结底是某个主体遭受损失的可能性。那么审计风险就是审计主体在从事审计职业活动时所面临的各种遭受损失之可能性的总和。它不仅仅局限于对于存有重大错报和漏报的财务报表审计人员发表了不恰当的审计意见所导致的风险，对于不存在重大错报和漏报的财务报表，只要审计人员发表了不恰当审计意见，同样会引起审计风险。除此之外，在审计人员发表了恰当审计意见的情况下，由于“深口袋”责任的存在，当被审计单位出现营业风险时，审计主体仍有遭受损失的可能，它不仅包括法院未能分清会计责任和审计责任导致审计主体做出赔偿，还包括审计人员由于诉讼的发生而发生的应诉费用和名誉损害。同时，审计主体由于自身的管理不善和决策失误而产生的经营风险也应在考虑范围之内。
二、审计风险构成要素及计量模型的探讨及扩展
美国审计准则委员会1981年公布的《审计准则说明书》第39号《审计抽样》认为:审计风险由固有风险、控制风险、分析性测试风险和详细性测试风险四个子风险组成。其中固有风险、控制风险表示财务报表中发生重大错误的风险;分析性测试风险、详细性测试风险表示财务报表中重大错误未被发现的风险。加拿大特许会计师协会支持这一观点。过了两年，美国审计准则委员会又公布了第47号《审计准则说明书》、《审计风险和重要性》对上述观点进行了修改，认为分析性测试风险和详细性测试风险都是揭露重大舞弊差错的实质性测试风险，所以可以将二者合并为检查风险。这一认识被英国审计实务委员会接受，国际会计师联合会下属的审计实务委员会也于1995年接受了这一观点。
审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险的观点被大多数国家的审计职业界所接受，我国现行独立审计准则也接受这一观点。在《中国注册会计师独立审计准则》第9号《内部控制与审计风险》中明确指出“审计风险包括:固有风险、控制风险和检查风险。”
审计职业界在审计风险构成要素获得大体一致的观点之基础上，也大多支持美国第47号审计准则公告中介绍的审计风险模型，其基本形式为:
审计风险(AR)=固有风险(IR)×控制风险(CR)×检查风险(DR)
该审计风险模型使得定量评估审计风险成为可能，在实务中注册会计师往往也根据这个模型来决定审计程序和审计范围，从而将实际审计风险控制在可接受范围之内，因而具有重要的理论和实践意义。它和上述各权威机构给出的审计风险概念在内涵和外延上也是基本一致的。
那么，对于完整的审计风险概念，审计风险构成要素及计量模型该做出怎样的扩展和更改呢？
根据本文给出的广泛意义上的审计风险概念，审计风险应由以下三部分组成：1.对存有重大错报漏报财务报表发表不恰当审计意见所导致的风险。2.对不存有重大错报漏报财务报表发表不恰当审计意见所导致的风险。3.审计主体自身经营风险；可以依次将它们称为主要业务风险，次要业务风险和自身经营风险。很显然，它们之间是相加的关系，即广义审计风险=主要业务风险＋次要业务风险＋自身经营风险。对于次要业务风险，一般来讲相当小，审计人员可通过不断提高业务水平将其减至最低。而自身经营风险与一般的公司经营风险并无本质差别，它在特定市场环境中与事务所的决策层管理水平直接相关。下面主要讨论对主要业务风险的计量。
通过对传统审计风险计量模型分析，可以看出，它所计量的是在注册会计师进行实质性测试之后，财务报表中的重大错误仍未被发现这一情况的可能性。它终结于实质性测试阶段。而本文所定义的主要业务风险则指的是在注册会计师对存有重大错报漏报财务报表发表不恰当审计意见后，报表使用者由于遭受损失而提起诉讼，注册会计师因此承担相关责任及损失这一情况的所出现的概率。它相比较前者而言，至少还有两个阶段需要包含在考虑范围之内：一是从注册会计师在实质性测试完结之后直至签发审计意见这一阶段，二是从签发审计意见之后直至注册会计师遭遇诉讼、承担责任及损失这一阶段。因此，对于主要业务风险的计量，需要在传统审计风险计量模型之基础上进行扩展。
在此笔者提出扩展后的审计主要业务风险计量模型如下：
审计主要业务风险=固有风险×控制风险×检查风险×披露风险×显现风险
式中的固有风险、控制风险和检查风险与传统审计风险计量模型中的概念一致，而披露风险和显现风险分别表示上述两个阶段中审计风险所受到的影响。在实务中，注册会计师作完实质性测试，取得相关审计证据后，需要将已取得所有重要信息通过审计报告恰当的表达出来，财务报表的使用者也是通过阅读审计报告来对财务报表中的会计信息做出自己的理解和判断。那么，审计意见类型的选择、审计报告中相关文字及数据特别是说明段的组织、选择和表达，也是十分重要的。同时，注册会计师未能保持独立性，有意隐瞒一些重要信息，也会造成审计风险该阶段发生变化。披露风险正是对这些影响因素的量化。因为它们通常会将审计风险扩大，所以披露风险往往大于1，只有注册会计师将已取得的所有重要信息恰当的通过审计报告传递出来时，披露风险才会等于1。而显现风险反映的是在注册会计师发表不恰当审计意见后，最终通过法律或行政等途径被显现出来的可能性。它与被审计单位的经营状况直接相关，还受本国法律环境、相关机构监管力度等因素的影响。由于此阶段审计风险会减小，显现风险为小于1的变量。
审计主要业务风险计量模型还能够对一些现象作出解释。一般认为我国注册会计师的独立性较低，因此审计行业的风险较大，这实际上是披露风险将审计风险放大的结果。而在实际生活中，注册会计师及事务所被起诉而作出赔偿的情况很少发生，审计行业的风险实际上较低，这是因为我国上市公司经营风险由于体制原因普遍较低，相关法律不健全，从而显现风险将审计风险大为降低所造成的。但是，该风险计量模型并不能完全取代现有的审计风险计量模型，它的意义在于为审机计人员规避风险提供了更多的考虑范围和防范途径。■(□文/吴双庆) |
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