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提要 国际税收实践证明，财产税在筹集地方政府收入、公平社会财富分配、调节人们收入水平、优化资源配置等方面仍具有其他税收无法取代的作用。但是由于种种原因，我国的财产税体系建设不甚完善。因此，需要我们借鉴国外先进经验来完善我国现行的财产税体系。
财产税是最早形成的税收之一，可以说是历史悠久，在各国的税收体系中均占有一席之地。尤其是在发达国家，财产税作为地方税的主要税种已成为地方收入的重要组成部分。而在我国，由于一些根深蒂固的传统理念，人们的纳税意识淡薄，使得财产税税种较少、税基较窄，使得财产税在地方税收体系中的作用亦不甚显著。因此，随着我国税制改革的进一步深化，我们就有必要借鉴国外先进经验以改革和完善现行该税种。
一、财产税制的国际比较
税收制度经过几千年的演变，已发生了翻天覆地的变化。在这漫长的社会发展史上，财产税虽然已从国家主要税种退居于辅助税种，但仍是重要的收入和财富分配的工具，在地方税收体系中起着不可或缺的作用。目前，世界各国都已着手建立一套多税种协调配合、功能健全、适合本国国情的财产课税制度。同时因为国情各异，各国的财产税制度也是相异的。
（一）财产税所处地位的比较
虽然财产税作为税收体系的主体地位已不存在，但其仍是一国税收制度的重要组成部分。发达国家无论是联邦制国家还是单一制国家，大多数财产课税的税种划归地方政府，是地方政府的主要收入来源。如美国财产税收入占整个地方政府税收收入的80％左右、加拿大占84.5％、澳大利亚占99.8％，即便在发展中国家，虽然开征的财产税的税种不如发达国家，但也多把这些税种划归地方。亚洲国家的一些大城市房地产税占地方财政收入的比重一般在23％～54％之间。可见，财产税的地位还是比较稳定的。与此同时，我们还应看到财产税是所得税和商品税的有效补充，如商品税不能对不动产、遗产征税，所得税无法对未使用的资产和未实现的资产收益课税，这些都可以通过开征财产税来实现。
（二）财产税的课税类别比较
从理论上看，财产课税的分类方法有许多种。其中，按其课征方式不同，可分为综合财产税和特种财产税。综合财产税亦称一般财产税，是对纳税人全部财产实行综合课征，其优点在于课税比较普遍、课征范围广、税收收入较多，但容易形成税负不公平的现象。特种财产税又称个别财产税，是对特定类型财产课征的税，主要包括土地税、房产税、车辆税等。虽然其课征范围窄，但收入较稳定，不易形成偷逃税。由于各国历史文化背景和社会经济发展水平不一样，因此，对于课税类别的选择也就不尽相同。在税收征管水平高、纳税意识强的发达国家中，多选择综合财产税并普遍开征了遗产税和赠与税，如美国、加拿大、德国。而发展中国家由于征管手段落后，人们纳税意识淡薄，多选择以土地、房屋为主要课税对象的特种财产税，并且未普遍开征遗产和赠与税。但随着经济全球化和一体化，遗产和赠与税将在发展中国家中开征。
（三）财产税的课征制度比较
1、课税权主体。财产税在有些国家是中央税收，如瑞典，其主要从一般财产税公平社会财富的作用来考虑的，认为国家课税更能代表多数人利益、调节财富分配；在有些国家是地方税收，如美国，其能保证地方收入，地方政府加强征管的积极性较高；还有一些国家是中央和地方都有征税权，如原先英国的财产税。
2、纳税主体。简单而言，财产税的纳税人是财产的所有人。具体来说，转让财产交易行为的课税主体多数以卖方为纳税人；设置不动产或房地产购置税的国家，如韩国、日本，则以买方为纳税人。世界各国对转让、占有和使用财产的课税，纳税人一般是产权所有者或使用者。
3、课税对象。从课税对象来看，财产课税包括对财产拥有课征的财产税、土地税、净值税、房屋税等税种和对财产转移课征的遗产税和赠与税。经济发达国家普遍开征了遗产和赠与税，而经济发展中国家，则有一部分尚未开征，如中国，有些国家征收其中之一，如新加坡只征遗产税，加纳只征赠与税，这都是由各国社会经济发展水平及税种本身重点不同所决定的。
4、计税依据。从各国财产税的实践来看，财产税的计税依据大体上有三种：土地面积、市场价值、其他价值（如账面价值）。目前在市场经济比较发达、财产税制度比较完善的国家，一般以市场价值为计税依据。因为市场价值反映了土地、房产作为经济资源的价值，它不仅包括土地的级差收益，而且包括土地、房屋的时间价值。这种计税方法同时具有以下优点：一是税基具有弹性。随着房地产市场价值上涨，税基扩大，财产税的收入也将相应增加。二是市场价值反映纳税人的纳税能力，有利于实现税收公平原则。但由于以市场价值为税基要求定期对财产进行评估，并要具有较高的税收征管水平及较高的税收征管成本，因此在发展中国家还未实现以市场价值为计税依据，而大多以土地面积及账面价值作为计税依据。
5、税率。财产税最早开始是定额税率，逐步演变为比例税率。现今各国多实行比例税率，少数国家实行超额累进税率，仅个别国家实行定额税率，且税率都比较低。实行比例税率的国家，多将税率定为1％左右；实行累进税率的国家，最高税率不超过3％。在美国、加拿大，税率的确定一般由地方政府自行决定，较高一级政府只对其设置限制规定。而丹麦、法国和日本，中央政府对地方政府征收的税率都规定了固定限额或最高额。
二、我国财产税实施的现状及缺陷
财产税在我国的实行也已有二千多年，其变化更是多于发达国家。尤其在为适应社会主义市场经济要求而进行的1994年税制改革中，财产税体系也相应进行了改革，例如将车船使用税改为车船税、改革房产税、将遗产税列入税制体系。虽然说改革取得了一定的成效，但从实施的现状来看，不可避免地存在一定的缺陷。
（一）财产课税的税种少、税基窄、收入规模小，占整个税收体系比重小。严格说来，我国财产税只有房产税、契税、车船税和土地税。虽然1994年税改已经将遗产和赠与税列入税收体系，但考虑到中国特有的传统观念，至今还没有真正实施。税种少的同时，税基也窄，比如个人自住房屋不需纳房产税；企业只需就房产交纳财产税，而拥有的机器设备不纳财产税；私人财产的继承转让和赠与，都不需纳税。税种少、税基窄，就决定了税收收入少，占整个税制体系比重小。据四川省成都市“九五”期间的统计，财产各税占全部地方税收的比重约5％～6％，由于所占比重低，就导致其职能弱化，难于充分发挥调节作用。
（二）计税依据不合理、不规范，缺乏健全的财产登记、估价、定价管理制度和方法。前面已经说过，以市场价值为计税依据是合理的。市场机制越完善，市场价值就越容易体现，越容易得到认可。由于我国市场经济还不发达，所以我国的计税依据仍然不是市场价值。同时，在我国，为调节土地的级差收益，采用不同城市、不同地段设置不同税率的方法，结果造成税率档次设置不合理，并且随意性大，操作起来缺乏客观标准。另外，财产税的征收必须以健全的财产登记、估价、定价管理制度和方法为基础，但我国目前财产登记管理制度不完善，尤其是私人财产登记制度，还没有明确的法律规定，这就给财产税的征收管理带来了很大的困难，也为逃税提供了空间。此外，由于房产、土地、户籍等有关管理部门与税务机关协作配合不够，影响了税收征管的力度，造成了国家税收收入的流失。
（三）财产课税的作用未得到充分发挥。财产课税在历史上曾一度是各国的主体税种，但随着时间的推移，它所处的主体地位已经不存在，筹集财政收入的作用也在下降，但仍是地方政府的主要收入来源，并且具有促进社会财富公平分配的作用。在中国，由于税种少、税基窄、税负低，再加之财产课税的立法权高度集中于中央，税率设计过于统一，地方政府缺少必要的税收自主权，就使得这两种作用未能得到充分发挥。就我国财产税的现状来看，财产税常常只是作为控制房地产投资和交易规模扩大的政策手段。不开征遗产和赠与税，不易对私人财富非正当的积累和集中进行适当控制；土地增值税的实际征收税额极少，起不到限制土地投机行为的作用；契税的征收范围有限，不利于公平税负和增加财政收入。
（四）内外两套税制，既增加了征管力度，又不符合WTO要求的统一、公平、公正的原则。现行的房产税、车船税、城镇土地使用税仅适用于内资企业，而目前对外资企业征收的是房地产税，对土地征收的是土地使用费。这两套税制在征收范围、税（费）率、计税（费）依据各有不同。这种内外有别的税收待遇，不仅不符合WTO和市场经济要求的统一、公平、公正的原则，而且违背税制改革的初衷。因此，统一内外资企业的财产税，就成为完善我国财产税的重要内容。
三、借鉴国际先进经验完善我国财产税制
（一）规范和完善财产税体系的总体设想
1、规范财产税税种，增加税种覆盖面。由我国的国情所决定，我国目前的财产税宜采用按不同财产分别课征的特种财产税制，包括房产税、土地税、不动产税、车船税、契税、遗产和赠与税。伴随着市场经济的发展，这些税种的征收范围、税目税率也应进行适当调整。同时，还要加强立法，只有法规完备健全了，税收征管才规范有力。与此相应，要建立严密的财产登记制度和财产评估制度，加强税务机关与有关管理部门的配合协调机制。
2、重视财产税体系，提高其在整个税制体系中所占的比重。我们现在已迈入21世纪，人们的生活水平大大改善，收入水平也显著提高，私人财产就相应增多，从而，社会财富的悬殊问题也日益严重起来，这使得财产税税源增加、税基扩大，也使得征收财产税成为必要之举。因此，我们必须从思想上转变观念，重视财产税体系的建设，增加税种、扩大税源、加强征管，以提高其在整个税制体系中的比重。
3、合理划分税权。由于财产税的绝大部分税种仍应归为地方税种，因此，课税权限和征管权限均应交于地方政府，但立法权仍归全国人民代表大会所有。同时，省市级政府有调整部分税率和规定地方减免项目的权限。
（二）一些具体税种的改革设想
1、房产税。首先应扩大房产税的征收范围。我国现行房产税的征税范围虽从城市扩大到农村，但却对城镇居民拥有的房屋免税，这是中国财产税制的一大特色。随着住宅商品化的发展和人们收入水平的提高，私有房屋将不断增加，同时，房屋的折算价值分配逐步向高收入倾斜，因而对城镇居民业主自用住房课征比例税在整体上将产生“累进”效应。因此，应借鉴西方国家的做法，按人均居住面积或人均收入设置起征点，对城镇居民业主课征比例税。其次完善房产估价制度，配合房产税征收。我国的房产估价刚刚起步，估价人员缺乏，估价制度很不完善。这就需要建立专门的估价机构和培养专业的估价人员，提高估价人员的职业道德和业务素质。同时，要求房产管理部门的协调配合。再次，房产税应单独征收，不应与土地税合并征收。原因在于：（1）在我国土地是公有而房产是私有；（2）土地和房屋虽然都是不动产，但土地具有无法扩大的性质，房屋则可以扩展增加。因此，应对土地和房屋采用不同的税收政策，对土地征税以抑制土地投机和平均地权为目的，对房屋征税则多以应能课税为原则；（3）土地和房屋并非完全由一人拥有。合并征收会变成税目分开、税率分别使用的复杂的名合实分制。最后，合并内外资企业的房产税。对外资征收的房产税改为与内资统一征收的房产税，内外资无差别待遇，符合WTO的公平、公正、同等待遇原则。
2、土地税。从各国对财产课税的税收实践看,都特别注意对土地的课税。《中华人民共和国土地管理法》规定:“中华人民共和国实行土地的社会主义公有制,即全民所有制和劳动群众集体所有制。”故土地不能成为法人财产和个人财产。但土地使用权可以依法出让、转让、出租和抵押。我国对土地使用权的税收调节上，现行税制设置了：耕地占用税、城镇土地使用税和土地增值税。笔者认为：应把上述三个税种合并为一个税种，可以称之为土地税，并使之成为财产税中的重要税种。土地税下设两个税目：(1)耕地占用税，实行一次课征制；(2)土地使用税，实行多次课征制。为了减轻农民负担和发展农垦事业，对承包集体所有制土地的农民、国有农场，可以免征土地使用税；或者实行低档税率，合并在农业税中一并征收。此外，国家各级党政机关用地、社会团体用地、社会福利用地、学校用地、宗教用地、公益用地、基础设施用地可免征土地使用税。
除上述外，都要征收土地使用税。至于土地增值税，其出台的历史背景本来是针对当时的开发区热、房地产热的，其调控目的在于抑制投资，这在当时无疑是适宜的。但现在的问题是内需不足，各种宏观调控措施均应着眼于如何刺激投资和消费。故笔者认为，土地增值税应停征，等增值税改革将征税范围扩大到建筑业(房地产业)时再行征收。同时从合理使用土地资源，充分利用我国有限的耕地出发，可以考虑适时开征土地闲置税和土地荒芜税。
3、遗产税和赠与税。从完善税制、增加财政收入、公平社会财富、鼓励勤劳致富以及与国际接轨等方面考虑，我国及时开征遗产和赠与税是极其必要的。第一，应选择科学的税制模式。基于我国传统，遗产继承不以遗嘱为惟一依据，又无需经过法院确认财产，纳税人即可自行分割交接；再加上我国公民的纳税意识不强等实际情况，宜选择总遗产税和总赠与税制，即对被继承人的遗产总额征收遗产税，对赠与人的财产征收赠与税，这既保证税源可靠，税收收入及时，又减少征收成本，较容易为纳税人所接受；第二，合理确定征税对象、范围、征管程序。借鉴国际先进经验，课税对象应包括动产和不动产及具有财产价值的权利。税率的设计和起征点的确定应奉行轻税和简税原则。合理确定扣除项目，如丧葬费用扣除、债务扣除、遗产管理费扣除等等。第三，实行财产登记一名使用制。严格加强征收管理，执行轻税重罚政策，逐步实行财产登记一名使用制，规范各有关部门执行程序和相互配合，创造良好的外部环境。(□文/毕 丽) |
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