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［提要］ 财务呈报是会计活动的最终产品，是连接会计理论与实务的纽带，对财务呈报方式的研究不仅能提高财务呈报的有效供给，促进会计实务的发展，还能促进会计理论的繁荣，因而财务呈报研究具有重要的意义。
关键词：财务呈报；财务报表；会计准则
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2013年12月20日
一、财务呈报概述
（一）财务呈报的目标。财务呈报的目标是财务会计作为一个信息系统最终要达到的境地或者结果。总之，财务呈报的目标不仅仅研究的是财务报表呈报给谁，主要研究的是财务报表为谁提供服务。
财务呈报目标主要分为两类：一种称为受托责任观；另一种称为决策有用观。其中的受托责任观是一种传统的会计目标。在一些不够发达的国家，它们对会计目标描述通常倾向提供真实的资源受托经管责任和履行情况。例如中国、日本和德国这类国家被称为“受托责任派”。到目前为止，在一些证券和市场经济均不够发达的国家，受托责任目标是一种主流的会计目标。社会的经济环境受制了会计目标，并使其不断发展。随着受托代理的关系变得越来越模糊，许多投资者所关注的焦点主要为资本市场中的风险和收益，这时，决策有用目标变得越来越被重视。在一些发达国家，它们更着重强调提供有用的资源受托经管责任和履行情况。这些国家被称为“决策有用派”。
（二）会计准则对财务呈报规定的中外对比。会计准则为财务会计提供会计信息。没有会计准则，就不会产生科学而严密的财务呈报。财务呈报质量的好坏直接被会计准则的质量高低所影响。
1、概念框架比较。概念框架作为会计准则的参照物起到指导作用。《编报财务报表的框架》被国际会计准则理事会在2001年4月采纳。我国会计准则分为基本会计准则和具体会计准则。基本会计准则于2007年实施。它对具体会计准则及会计制度的制定提供了基本构架。
（1）内容的不同。在国际会计批准的《编报财务报表的框架》中有比较详细的目的状态、范围以及使用者和它的信息需求。但是我国相关的内容只有为适应我国社会主义市场经济发展的需要，统一会计核算标准，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》制定准则。
（2）会计假设的不同。在国际会计《编报财务报表的框架》提出了两种基本假设：权责发生制与持续经营。在我国会计准则中有四项会计假设：会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。
虽然我国的基本会计准则起到类似概念框架的作用，但没有财务会计概念框架，会导致我国发展制定会计准则的过程中有方法不一致和不连贯的问题出现，导致各会计准则之间的协调性比较差。
2、总体比较。我国的会计准则已经向国际化发展，但我国会计准则仍存在缺少概念框架、运用公允价值、现值较少等问题。国际会计准则主要为原则基础会计，而我国会计准则更倾向规则基础会计。
不同的国家由于政治、经济、法律、文化和历史不同，信息的供给与需求也不同，所以会计准则存在差异是必然结果。我国会计准则与国际会计准则存在差异，总体表现在四个方面。
（1）制定机构不同。我国的会计准则由政府制定，而国际会计准则是由民间机构制定的，整个过程、形式都是公开的，充分考虑了不同组织和个人的意见。
（2）概念体系不同。我国在2006年2月15日修订了会计基本准则和原有的16项会计具体准则，新发布了22项具体会计准则，也就是说我国的会计体系包含了1项基本准则和38项具体准则及会计准则应用指南，至此，我国形成了会计准则与会计制度并存的会计准则体系。而国际会计准则体系包含了《编报财务报表的框架》、41项会计准则和30项解释公告，主要由会计准则及其解释公告组成。
（3）内容上的不同。由于我国环境的影响，我国具体会计准则在会计处理方法和披露会计信息等方面的要求与国际会计准则存在一定的差异。比如，在存货准则中对存货初始成本的确认上，我国采用总价法，而国际会计准则采用净价法；对于无条件的非现金补助，我国在确认补助资产的同时计入了资本公积，采用了资本法，但是国际会计准则采用的是收益法。
二、我国财务呈报体系问题与改进
财务呈报体系在长期以来一直被会计界的会计信息使用者和政府管理部门所指责，所以财务报告体系的改革直到今天仍在继续。财务呈报体系存在的问题主要有两方面。狭义的方面指的是由财务呈报的组成结构及其内容设置方面存在的问题。而一方面还包含了会计准则中存在的问题。
（一）财务报告自身存在的问题及改进。传统的经济环境产生了财务呈报体系，而财务呈报体系的服务对象是受托责任会计目标。但是从20世纪七十年代开始，由于经济环境的深刻变化，财务呈报目标已经从受托责任目标转向了决策有用目标。21世纪以后，世界的经济环境变化越来越快速，经济业务中的不确定因素也在日益增加。但是，财务报告却落后一步，没有随着经济变化而进行有效的改革。在20世纪七十年代以后，各国开始对财务报告进行了一些陆续的修补。
比如，最近利润表发生了重大变化。《企业会计准则解释第3号》中明确企业在利润表中增列“其他综合收益”项目。其他综合收益指的是企业根据企业会计准则中的规定没有在损益中确认的各项利得以及损失扣除所得税影响后的净额。企业在计算利润表中的其他综合收益时，应扣除所得税影响；企业在计算合并利润表中的其他综合收益时，不但要扣除所得税影响，还应当分别计算出归属母公司所有者的其他综合收益以及归属少数股东的其他综合收益。当企业编制利润表的时候，“其他综合收益”项目要增列在“每股收益”项目下。其他综合收益项目包括以下情况：
1、可供出售金融资产的公允价值变动、减值及处置导致的其他资本公积的增加或减少。也包括持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，重分类日公允价值与账面余额的差额计入“其他资本公积”的部分。以及将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产，对于原计入资本公积的相关金额进行摊销或于处置时转出导致的其他资本公确认按权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有的份额所导致的其他资本公积的增加或减少。
2、计入其他资本公积的现金流量套期工具利得或损失中属于有效套期的部分，以及其后续的转出。
3、境外经营外币报表折算差额的增加或减少。
4、与计入其他综合收益项目相关的所得税影响。
综合收益=企业净利润+其他综合收益
不仅如此，除了此产负债表和利润表两大报表外，陆续加入了现金流量和所有者权益变动表。其中的所有者权益变动表也在不断变化。所有者权益变动表是一种用来反映公司本期内截至期末所有者权益变动情况的报表。它应当全面反映一定时期内所有者权益变动的情况。2007年以前，公司的所有者权益变动情况是以资产负债表附表形式所体现的。但是在新准则颁布以后，公司对外所呈报的所有者权益变动表，将成为与资产负债表、利润表和现金流量表并列披露的第四张财务报表。并且在所有者权益变动表中，应反映下列信息项目中：净利润、直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额、会计政策的变更及差错更正累积影响的金额、所有者投入资本和所有者分配利润等、提取盈余公积、实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初和期末余额以及其调节情况，并且全面收益不允许再在所有者权益变动表中披露。
（二）财务呈报准则中存在的问题及改进。对财务呈报的建议中，有一些是直接针对会计准则的，比如金融工具核算的复杂性、套期会计的晦涩难懂、公允价值缺乏必要的应用准则等。财务报表中可以反映出会计准则中的问题。但是，国际会计准则理事会一直对会计准则进行改进，不断地采纳以及吸收各国会计准则中的一些建议和做法。1989年颁布了《编报财务报表的框架》以后，在1995年3月公布了一份关于“财务报表编制”的说明草案，并对财务报表中的内容、分类和排序提出了新建议。1997年国际会计准则第1号《财务报表的列报》取代了1994年国际会计准则第1号《会计政策的披露》、第5号《财务报表应披露的信息》、第13号《流动资产和流动负债的列报》的重编版。2008年和2009年，分别发布了最新准则。
总之，财务呈报的理论和准则都在随着环境的变化而不断地完善。
三、集团财务呈报研究
（一）企业集团概述。企业集团具有多重的会计主体，它是由母公司以及众多的子公司或者关联公司组成的。每个企业都是一个独自的法人，并且每个企业都是一个独自的经济实体，所以要独立的承担法律和经济责任。也就是说每个企业成员都是一个独立的会计主体，不仅要编制个别的财务报表，也要编制合并的财务报表。企业集团之间的产权关系非常复杂，因此企业集团的整个管理模式以及会计管理模式要同它相适应。母公司与子公司间的关联交易在会计定价方面也为企业集团带来了许多特殊及复杂的问题。而经营的多元化也对会计人员提出了更高的要求。
（二）集团合并会计方法探讨
1、企业合并的会计方法。企业合并是指两家或者两家以上企业的经营资源和经营活动因资金纽带关系而置于一个管理机构或集团控制下的企业组合方法。在我国的会计实务中，合并会计方法的使用比较混乱，所以研究合并会计方法在我国具有重要的现实意义和应用价值。企业合并的会计方法有购买法和权益结合法。
购买法又叫作购受法或者收买法。购买是企业合并的一种形式，在这种企业合并中，由一个企业即购买方通过转让资产、承担负债或发行股票等方式获得另一个企业，即被购买方的净资产的控制和经营权。将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为称作购买法。购买法需要对购买企业的资产负债表项目进行重新评估，并在购买企业的账簿或者合并的财务报表中反映出估价后的公允价值，同购买资产一样，买方应当按照购买成本来记账。购买成本来包括企业在合并过程中发生的直接费用。当确定了总成本后，它必须被分配到可识别资产及多承担负债中，并按购买时的公允价值记账。若资产负债的总市价低于支付的总成本，则其差额是合并商誉；反之称为负商誉。
权益结合法又叫做股权结合法或权益联营发，企业合并被视为参与合并各企业所有者权益的结合。权益结合法确定被并企业净资产公允价值的只要目的不是确定商誉，而是确定交换股票的数量。不论合并方发行新股的市价是否低于被合并方净资产的账面价值，一律按被合企业的资产、负债的账面价值入账。被合并企业在合并日前的盈利并不作为合并方的投资成本，而是作为合并方利润的一部分并入合并企业的财务报表。当被并企业的账面资本数额高于主并企业发行的股票面值总额时，差额应增加主并企业的资本公积；反之，差额应冲减主并企业的资本公积。不够冲减的部分，则应冲减被并企业的留存收益，若仍不够冲减，则冲减股票发行企业的留存收益。
购买法与权益结合法有很多区别，主要体现在是否产生合并商誉问题、被并企业留存收入的并入问题和合并费计入问题三个方面。
2、合并会计方法对会计信息的影响。购买法与权益结合法对财务会计信息产生的影响主要体现在两个方面：从时间上看，对合并当年及其以后年度的影响不同；从内容上看，对净资产的计价与收益的计量影响不用。
（1）合并当年会计信息受到的影响。首先，对资产负债率产生了影响。在购买发下，资产中各项目的评估值通常大于它的账面价值，导致合并后公司的总资产大于在权益结合法下的总资产。但是从资产评估角度来看，公司的债务评估估价往往与其公允价值差异不大，最后导致购买法下的资产负债率低于权益结合法下的资产负债率；其次，对流动比率产生了影响。在购买法中，资产的价值是以公允价值来记录的。通常情况下，一些流动资产的账面价值总是小于它的公允价值，导致购买法下的流动资产大于权益结合法下的流动资产，即购买法下的流动比率高于权益结合法下的流动比率；再次，对净资产收益率也产生了影响。在所有者权益的合并方面，权益结合法只是简单的相加，所以低于购买法。在合并利润方面，权益结合法包含了合并公司的全年利润，所以高于购买法中的合并利润。导致了净资产收益率在权益结合法中较高，但在购买法中较低；最后，对利润和毛利率增长趋势产生了影响。在购买法中，在合并当年的利润表中包括了被合并公司在合并日后实现的利润，而在以后年度的利润表，则包含了被合并公司全年利润。导致了财务报表使用者在不了解实质的情况下，造成了对报表理解上的偏差。而在权益结合法下对利润表毛利率不会产生太大影响。
（2）合并以后年度会计信息受到的影响。在购买法下，在合并时根据净资产的公允价值入账，并确认商誉，而权益结合法是按照账面价值入账，所以权益结合法确认的收益要高于购买法的收益。
在权益结合法下，合并以后年度可将并入资产按照公允价值出售，当公允价值高于账面价值时，之间的差额会给主并企业带来一些收益。
购买法下，被合并企业的留存收益不可以并入主并企业的留存收益中，但权益结合法则相反。导致了在合并情况下，由于权益结合法允许被合并企业的留存收益并入主并企业的留存收益中，所以可以在以后的年度中参与向股东支付股利。
如前所述，购买法与权益结合法相比之下，采用权益结合法会导致合并当年的收益较高，给合并以后年度带来较高的净资产收益率，还有可能为股东带来更多的可供分配留存收益。由于权益结合法能使合并报表的盈余数字更好看，为了防止对它的滥用，2001年6月，美国财务会计准则委员会发布了第141号准则公告《企业合并》，正式取消了权益结合法。我国在2006年2月15日发布的《企业会计准则第20号——企业合并》中规定，同一控制下的企业合并采用权益结合法，其他的企业合并采用购买法。
（三）合并报表问题。合并财务报表是以整个企业集团为一会计主体，以纳入合并范围的个别财务报表为基础，由企业集团中对其他企业有一控股权的控股公司或母公司通过编制抵消分录将企业集团内部的经济业务对个别财务报表的影响予以抵消，然后合并财务报表各项目的数额编制而成的。反映了母公司和子公司组成的集团这一会计主体综合的财务状况和成果。
合并财务报表可以对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营状况的会计信息。有利于避免一些企业集团利用内部控制控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生。
合并财务报表的种类包括合并资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表及附注。
1、合并财务报表的范围。编制合并财务报表，首先需要确定它的范围。合并范围的准确与否直接影响着合并财务报表提供信息的准确性和有用性。对合并范围的确定标准在理论上主要有两种：一种为数量标准；一种为质量标准。
数量标准是指母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业。主要包括以下三种情况：（1）母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本；（2）母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本；（3）母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权资本。
质量标准是指被母公司控制的其他被投资企业，是否应纳入合并范围。主要看母公司对子公司是否达到了实质控制，主要表现在以下情形：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权；（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；（4）在被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
2、合并报表存在的问题
（1）常规的比率分析因报表而失去意义。编制个别财务报表时，经常会采用一些财务比率。在合并财务报表条件下，不反映任何现存企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果此时再利用财务比率对其分析，将失去意义。
（2）合并财务报表不能为决策提供帮助。对个别财务报表，报表的使用者和潜在投资人，利用报表提供的财务信息，从而做出财务决策，如交易、借贷、投资、租赁等。对合并财务报表的信息使用者来讲，由于合并财务报表提供的数据是个别财务报表基础上，经过“加工”的财务报表，非法律意义上的会计实体的经营成果，所以合并财务报表提供的信息，不能为决策提供重要的参考价值。
四、结论
财务呈报的改进方向受很多因素的影响，即受会计实务的影响，也在一定程度上受人们对财务报表方位观认识的影响。从20世纪七十年代开始，美国、英国的会计准则委员会以及不同的会计职业团体和国际会计准则委员会已经开始就现行财务呈报中存在的问题进行深入的研究和探索，从不同角度一直在提出改进的思路。我国的会计呈报问题也在一直进行着研究改革，不断进步。本文只是对财务呈报做了一些简单的研究探讨，还有很多的不足之处。
（作者单位：东北财经大学津桥商学院）
主要参考文献：
［1］程干祥.企业理财目标新探.财会月刊，2006.20.
［2］王俊杰.我国企业财务目标浅析.中国科技信息，2005.21.
［3］邵辉.财务报表分析存在的问题及对策.业务技术，2008.8. |
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