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提要 环境会计在得到理论界重视的同时，也引来了许多方面的不少争议。在任何一个新事物的发展时期，“百家争鸣”的现象都是无可厚非的，但基于不同前提下的看似不相同实质却一样的观点之间的辩论却毫无作用。环境会计在理论上存在这样或那样的分歧，其中有一部分正是如此——针对各层次环境会计的目标不明确，研究出发点过于宽泛。本文从现有的环境问题与企业的环境责任出发，将笼统的环境会计分为专司宏观政府管理和专司微观企业管理的环境会计两个部分，针对性的确定其各自核算主体、要素等，同时对现有的不同观点进行分析和归纳，并尝试将宏观与微观两部分衔接起来。
一、环境会计产生的背景及其内涵
“经济之发展与环境之恶化犹如一种双面镜，一面显现出现代经济社会歌舞升平的繁荣景象，而另一面却照出了人类文明的病态。”纵观全球社会经济所依赖的资源基础、生态环境，已经出现入不敷出的情况，人类正在靠向未来借债而生活。随着人类对自然界的认识深化，盲目的、无限制的开采自然资源的做法日益受到唾弃，可持续发展的理念受到各界人士的高度重视，要求企业减少环境污染、降低影响环境的物质能源消耗、建立并实施环境成本制度的呼声越来越高，人类再不能以牺牲后代的利益为代价来满足当代人无止境的物质需求。许多国家的会计界积极投身于环保运动和绿色革命的进程，直接导致了环境会计的创立和发展。
环境会计是环境科学与会计学科交叉渗透而成的应用性学科。目前较为盛行的定义有：一种是视其为对与环境有关的信息进行确认、计量，并向外部或内部的利益关联者报告的一系列的行为报告。另一种是企业以可持续发展与社会保持和谐的关系、有效开展环境保护工作为目标，将环境保护与环境保护效果尽可能以货币单位或实物单位进行计量、分析、报告的工作。具体而言，它是企业以货币为主要计量尺度，以有关环保法规为依据，研究经济、社会发展与环境之间的关系，计量、记录环境污染、环境防治、开发、利用的成本费用，评估环境绩效及环境活动对企业财务成本效益影响的一门新兴会计分支。本文采纳后一种定义。它是以自然资源耗费如何补偿为中心而开展的会计，它试图将会计学与环境经济学相结合，通过有效的价值管理，达到协调经济发展和环境保护的目的。
二、关于环境会计的几点思考
（一）关于环境会计的称谓以及建立大环境会计体系的思考
环境会计的研究已进入纵深阶段，却至今没有统一的名称。我国会计界对有关环境会计的有关概念有三种说法：“环境会计”、“绿色会计”、“环保会计”。按照《现代会计百科辞典》收录的词条：环境会计是“从社会利益角度计量和报道企业、事业、机关等单位的社会活动对环境影响及管理情况的一项管理活动”；绿色会计是指“在为了交易和促进公共福利，为了创造未来用途的财富以及保护资源时，根据资源管理者和资源所有者一致同意的惯例来核算、计量这些资源情况的管理活动”；环保会计是“同时考察环境污染和环境保护的环境会计”。
在我国，有学者认为“环境会计”的概念较恰当，而“绿色会计”、“环保会计”之类的称谓欠妥，也有学者认为“环境会计”、“绿色会计”两词均可使用。其中又存在两种观点，一是将广义的环境会计区分为专司宏观政府管理的环境会计和专司微观企业管理的绿色会计，另一种同样将其分为宏观政府环境会计和微观企业环境会计，但不同的是将前者称为绿色会计。
容易看出，后两种观点的不同仅在于问题的表面，并无实质差别。笔者认为，不应把关注的焦点定位于其称谓，而是应了解到基于宏观角度的政府管理者和基于微观角度的企业对环境问题产生的影响，其关注的焦点是不一样的，重点是将二者明确区分，确定其各自核算主体、核算要素，划清各自的职责范畴，有针对性地制定实施细则，使它们具有可行性，切实为各自目标服务。另外，笔者同意第一种观点，从专业术语的科学、严谨上要求，“环境会计”一说较为贴切。而“绿色”终究是形容式的说法，不能涵盖环境会计的所有内涵。因此，可将环境会计的两个部分命名为“宏观环境会计”和“微观环境会计”。
从宏观层面上看，环境会计核算的是一国国民经济，应纳入国民经济核算体系；从微观层面上看，环境问题对企业造成的财务影响，主要满足利益相关者了解环境问题对企业财务影响的需要，核算企业环保支出的成本效益、企业生产活动导致环境的污染以及纳入环境因素后的企业绩效等微观层面的会计事项。两者虽然具有不同的核算对象，服务于不同的管理目的，但是面对环境问题，宏观环境会计和微观环境会计面临同样的难题，这意味着，它们之间是可以互相借鉴的，一国的经济活动以及所面临的环境问题实际上是该国所有组成单位的活动及其环境问题的总和。因此，宏观环境会计与企业环境会计应加强沟通和交流，站在社会的角度和可持续发展的角度，改变传统的成本、收益计算方法，重新设计、衡量企业成本与效益的标准，探索和建立一个宏观与微观衔接的大环境会计体系。
（二）关于环境会计几个基本问题的思考
环境状况不断恶化的现实，不仅对传统的会计实务产生了重大影响，而且对会计理论也产生了巨大冲击，迫切要求进一步加强环境会计的基本理论研究。和其他理论一样，环境会计理论也是一种关于环境会计原理、方法及其运用的知识体系，它不仅为深化会计研究奠定了基础，而且可以恰当地解释环境会计实务，指导环境会计实务的发展。笔者认为，理论界和实务界应就环境会计的下列基本问题达成较为一致的共识：
1、环境会计目标。环境会计目标是在一定的环境或条件下，环境会计活动所要达到的目的和结果。它集中而现实的体现了环境会计活动的宗旨，为环境会计实务指明了方向，在很大程度上也决定了环境会计方法的选择和发展。会计界对环境会计目标众说纷纭，有人认为环境会计的目标分高低两个层次：一是实现经济效益、社会效益、环境效益三者的协调发展，二是向环境信息使用者提供有用的环境信息；有人则认为，环境会计应满足会计人员和金融机构等主要信息使用者对环境信息的需求。
在环境会计实践中，客观的决定其目标的因素主要有两个：一是环境信息使用者的需求；二是会计内在的本质属性。前者决定了环境会计信息使用者要求环境会计干什么，而后者决定了环境会计能干什么。由于环境会计活动不是个别的单因素行为，既与企业经营活动紧密结合，又与外部环境密切相关，加之不同的信息使用者对环境信息具有不同的需求，因而环境会计目标应从宏观与微观两个方面制定。
从宏观来说，迫切需要改变传统的、单一的纯粹追求经济利益的地位模式，将环境自然资本记入整个社会成本，来综合评价企业效益和社会经济发展的代价和得失，加强对自然资源和环境的保护。其目标是提供某一地区的自然资源、生态资源等的相关信息，为宏观社会经济决策者服务。
从微观来说，现代企业会计核算已自成体系，笔者认为没有必要再另起炉灶，全盘否定现有会计体系，这样做不具备可操作性。因此，其目标应在传统会计目标（提供用以决策的信息以支持管理活动）的基础上引入现代环境科学、现代经济管理理论，提供一个含有环境信息的信息平台。
2、环境会计假设。对于环境会计的假设，存在多种提法，大都主张重新构建，并强调环境会计的特殊假设。主要观点有：（1）概括为会计主体、持续经营、会计分期、多重计量、可持续发展等5项；（2）概括为会计主体、受托责任、环境价值、多元计量等4项；（3）概括为会计主体、可持续发展等3项；（4）只能在主体与货币计量上拓展。
作为宏观上的政府环境会计，笔者赞同保持原有会计架设的完整体系，拓展会计主体和货币计量架设的外延。理由概述如下：（1）环境价值在理论上难以成立，在实务上也缺乏可操作性。按照马克思的价值理论，没有经过交换的环境资源只是具有使用价值，而不具有价值和价格。（2）可持续发展假设未超出持续经营假设的内涵，只是对其所处的环境做了适当的延伸、拓展，明确地指出影响会计的环境因素，它可以作为环境会计的理论基础。（3）由于环境会计主体的经济外部性特征，要求会计主体不仅要报告主体自身的经济性，还应将其承担的环境责任和自身导致的外部不经济等信息包括在内，并将会计主体拓展为宏观政府和微观企业。（4）由于环境会计核算对象的特殊性，计量时若采用单一货币单位，难以准确全面的揭示环境信息，因此应建立多重计量假设，采用定量与定性相结合，以货币计量为主，同时兼用实物单位，甚至文字说明等多种计量属性。
作为微观的企业环境会计，笔者以为现行会计理论中的相关假设对其仍将发挥重要作用，并未动摇现现行会计的基础，不宜人为缩小或扩大。
3、环境会计要素。关于环境会计要素亦有多种观点：有人认为存在着环境资产、环境效益、环境费用等三要素，也有人认为包括环境资产、环境负债、环境权益、环境费用、环境收入、环境利润等六要素。
对于宏观环境会计，问题的关键不是应否确认独立的要素，会计要素过于具体或按特定内容设置独立要素，将会弱化其在会计核算中应有的作用，甚至造成核算体系上的混乱，因此关键是如何科学地确定各会计要素的确认标准问题。
对于微观环境会计，目前的企业会计要素已能涵盖环境信息使用者的要求，故笔者认为没有必要重新界定环境会计要素。但为了全面、恰当的反映环境会计信息，应对现有会计要素的外延进行必要的扩充。
4、环境会计报告。中国会计学会环境会计专题研讨会上对于环境报告的模式提出了两种类型：其一是补充报告模式，其二是独立报告模式。
(1)宏观环境会计的报告体系，以定期提供三张报表为益。（张百玲，《会计研究》，2002）一张是自然资源平衡表，另一张是自然资源使用与补偿及环境保护的资金流量表，第三张是持续收益表。报表形式可不拘一格，除价值核算外还可以有一定的数量及其它的核算指标。
(2)微观环境会计的披露。笔者认为，一下子达到很高水平是不现实的，较为可行的办法是在现有财务报告各有关项目中补充说明其由环境引起的部分。在此基础上，用指标或文字说明等方式客观揭示企业生产活动所造成的环境污染的程度及社会责任成本等情况，作为现行财务报告的附属部分一并报出。(□文/黄 莹) |
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