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提要 作为一种当代主流的研究方法，实证会计研究在我国发展正方兴未艾。笔者从我国实证会计研究的本质和方法、制约因素、完善措施及发展前景方面作了简要评述。
在20世纪50年代经济学与财务学等理论研究成果的基础上，60年代后期实证经济学的研究方法被引进会计研究，如1968年瓦茨和齐默尔曼出版了《实证会计理论》一书，提出了这一理论的初步框架，标志着实证会计研究开始跨入体系化阶段。随着对外交流的发展和中国会计教授学会的推动，自1995年以来，实证会计研究在我国已经起步，并为一些研究者所接受，至今已经取得了一定的研究成果。
一、实证会计研究的本质和研究方法
（一）实证会计研究的本质
会计理论按期研究方法可分为规范会计理论和实证会计理论。目前，在会计学界被普遍接受的一个观点是：规范会计研究回答“应该是什么”的问题，而实证会计研究回答“是什么”的问题。规范会计研究旨在通过一系列基本会计原则、会计准则的规范要求来规范会计实务，而实证会计研究旨在解释会计现象的规律，从而为解释和预测会计实务提供理论依据。
（二）实证会计的研究方法
实证会计研究的哲学基础是波普尔的证伪主义，它说明一个理论只能被证明是错误的，而不能被证明是正确的，原因在于要想证实一个假设，需要研究多个个体构成的总体，这是无法做到的，而要证伪一个假设只需要一个样本就够了。由于证伪主义彻底否定了归纳法，故实证方法论的推理方法只能是演绎法，并且主要是假说演绎法。
实证会计研究主要采用假说演绎法，其过程可描述为以下几个步骤：1、在对现实经济生活中各种现象作思考并对有关文献进行回顾分析的基础上，确定研究问题；2、根据理论，作出合乎逻辑的假设，推出假设命题；3、设计研究程序和方法；4、搜集有关数据资料；5、运用这些数据资料对前面提出的假设命题进行检验；6、解释数据分析的结果，提出研究结论或理论的意义以及可以进一步研究或改进的余地。假说演绎法的基本特点是，由于演绎推理的结论没有超出前提范围，前提和结构之间是一种必然的关系，属于必真推理的范畴，即假说为真则推理为真。在假说演绎法下，证伪的具体对象是根据假说进行逻辑推理得出的预测结论，而非假说本身。
实证会计研究特点表现在:(1)它从评价规范会计所依据的前提入手,对规范会计理论赖以依存的前提现实有效性进行检验,进而肯定或否定规范会计研究结果。(2)它运用研究得到的实证理论对所观察到的会计实务提供解释,说明现存会计实务程序、方法在应用程度上存在差异的原因;并且对未观察到的会计现象、实务和那些已发生,但尚未通过系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。(3)它重视对会计主体行为及其动机的研究,大量引进了经济学的研究成果,如产权理论、契约理论、企业理论等,拓宽了会计理论的研究范围。
二、我国实证会计研究的制约因素
（一）客观因素
1、资本市场不发达。我国的实证会计研究主要是针对上市公司和证券市场的，但我国有价证券总值仅占GDP的25％，流通股仅占上市公司总股本的35％多，相对于美国等发达国家来说占国民经济比重还很小，不能有效地反映我民经济整体状况。
2、理论和模型的匮乏。没有适合我国实际的经济学和财务学理论，而我国股权结构、公司治理结构与西方国家不太一致，西方理论能否解释我国的会计现象，值得怀疑。同时我国目前的会计研究除了直接引用国外模型外，多数都是依靠推测来提出假设的。
3、样本容量不足。由于我国证券市场起步较晚，往往难以做时间序列研究，而做截面研究，由于样本容量不足，难以找出规律，形成有意义的结论。
4、数据不可比。尽人皆知，1990年以来，我国会计规范变迁较为频繁，即使不存在系统性的会计造假，各年间的会计数据也不可比，何况会计信息失真已成一大流弊，从琼民源到银广夏，上市公司前仆后继进行会计造假。
5、结果解释的乏力。由于缺乏相关的财务和经济理论，由于制度背景的复杂性和对制度因素分析不够，不能对实证会计研究结果作出令人满意的解释，无法认识会计现象的规律。而解释结果应该是实证会计研究比较重要的一环，数据处理决不是实证会计研究的目的和终点，而应该透过数据分析本质。
6、研究成本较高。数据库建设不够完备，取得数据的成本很高，会消耗很多的时间和精力，存在着重复劳动和数据利用率低等问题。
7、上市公司股权比较集中。机构投资者太少，大多数个人投资者不注重会计信息，这会直接影响到会计信息的有用性和对证券市场的研究。
(二)主观因素
1、我国学者们在实证会计研究方面动力不足。这主要是由于社会对这方面的研究成果需求不强烈造成的。美国之所以在实证会计研究方面取得显著成果主要是源于社会在信息、教学以及制定政策等方面对其迫切需求，而我国的特殊国情决定了现阶段对实证会计研究仅限于学者们对学术成果的追求。这种研究目的显然是缺乏现实压力，没有压力就没有动力，所以很难在短期内取得突破性成果。
2、实证会计研究过程中会用到大量的数学分析模型。这些模型的建立与检验需要大量的数学知识和统计知识,而许多搞实证会计研究人员所掌握的数学知识和统计知识不够扎实,因此在用到数学知识和统计知识对实证会计研究的有关问题进行分析时就力不从心,这就增加了实证会计研究的难度。
3、实证会计研究的选题、方法、结论会受到研究者本人的主观意愿影响。这就使得实证会计研究结构的可信性大打折扣,而且要对所选的模型及变量的原因进行证明,在现实中是很难的。
三、完善我国实证会计研究的建议
针对上述问题，建议从主客观两个方面入手：
客观方面：1、大力培养资本市场。推行股份制改革，建立现代企业制度，实行独立董事制度，完善公司治理，加强上市公司的监管，使资本市场成为配置社会经济资源而不是上市公司“圈钱”的场所。积极发展国内证券市场，大力扶持机构投资者，针对个人投资者提倡理性投资，引导他们关注会计信息和加强对证券市场的研究。2、加强基本理论的研究。基本理论是实证会计研究的基础，研究假设要从基本理论推演而不是主观推测，我国上市公司的股权结构和治理结构与西方国家迥异，简言之，在西方国家股权比较分散，机构投资者比例较大，有比较规范的公司治理结构。而我国流通股仅占上市公司总股本的35％多，个体投资者比例较大，公司治理结构失衡，上市公司与母公司在财务、资产、人员上并没有分开。我们应研究我国的资本结构理论、代理理论、市场有效性理论等基本理论，为实证会计研究打造一个坚实的理论基础。3、建立网上数据库，降低取得数据的成本。为实证会计研究提供翔实可靠的资料，在信息技术高度发展的今天，数据库的建设不会有什么大的问题，关键是我们怎么运用数据。4、在会计研究的大环境一时难以改变的情况下，中国证监会、会计学会增加科研经费，针对证券市场亟须研究的会计课题进行广泛招标，为实证会计研究提供更多机会；有选择性地介绍、出版国外实证会计研究的经典论文、方法和研究成果，以资借鉴。
主观方面：1、熟悉已有文献。实证会计研究的选题、假设、检验和结论都建立在前人研究成果的基础上,在熟悉了已有的文献之后,我们才会知道自己应该写什么,在研究方法和评定结论方面也会更易摆脱主观意愿的影响，学会站到国内外先进研究成果的立足点处看待问题。已有文献不仅包括国外的文献,还包括我国已有的研究成果,在研究已有文献的同时我们还要注意对我国特有问题的思考和解释。2、实证会计研究者应加强对数学和统计方法的学习。尤其统计方法的学习是实证会计研究所必需的,我国目前所使用的统计方法还都比较简单,我们没有理由认为复杂的方法比简单的方法更有用,重要的是选择更合理的方法。在美国的实证会计研究中统计方法的改进显得十分重要,而在我国还没有那么迫切,原因是我们处在不同的研究阶段,随着研究的深入,我国对统计方法的要求也会越来越高。
四、我国实证会计研究的前景
虽然我国实证会计研究有诸多的不利因素，但同时我们也应看到：我国已经具备了实证研究所需的基本条件。首先，经过近20年的发展，我国证券市场已初具规模，为实证会计研究创造了条件。其次，实证会计研究已日益受到学术界和职业界的重视，对实证会计研究方法本身的研究和运用该方法进行的研究都正逐步得到加强。我国实证会计研究今后应在借鉴西方实证会计的优秀成果的基础上进行创新,要充分利用西方现有的研究成果为我国的实证会计研究服务,使我国的实证会计研究能尽快地缩短与世界较先进的研究水平的差距。在将来,我国实证会计要与规范会计并重,虽然现在实证会计研究较之会计研究落后,但随着我国信息技术和数据库的完备及证券市场的发展,我国实证会计研究会有长足的进步。
总之,实证会计研究作为一个新生会计研究事物要被人们普遍接受是需要一个循序渐进的过程的,这有赖于全体实证会计研究学者的共同努力,可以预料,我国的实证会计研究必将会不断完善和发展,虽然这也可能会是一个漫长的过程,但实证会计研究的日益重要性是不可逆转的。
参考文献：
[1]瓦茨·齐默尔曼著，陈力华译:实证会计理论，东北财经大学出版社，1999
[2]蔡春:我国实证会计研究评述，会计之友，2003.4
[3]郝桂岩:论实证会计研究的优缺点及启示，经济师，2002.10
[4]汤云为 赵春光:实证会计研究中的几个问题，会计研究，2001.5
[5]董付君:美国实证会计研究对我国的启示，四川会计，2002.10(□文/吴晓明) |
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