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近几年来，国内外发生了安然、施乐、银广夏和蓝天股份等重大财务造假案件，造成了社会公众对注册会计师的信任危机，也引发了学术界对注册会计师行业如何重建公信力的讨论。在国内，会计师事务所普遍采用的有限责任制组织形式，由于其较弱的约束力被许多人认为是审计失败的主要原因之一，而一度成为讨论焦点。本文就从有限责任制开始，试图利用博弈论、现代企业治理理论对会计师事务所组织形式进行深入的剖析。
一、有限责任制会计师事务所不能满足审计市场需求
有限责任制会计师事务所是由注册会计师认购会计师事务所股份，并以其所认购的股份对事务所承担有限责任。这种组织形式的主要特点在于“有限责任”。为了便于在审计需求市场上进行比较，假定：（1）审计需求市场是正常有效的；（2）A、B两家会计师事务所除了组织形式外完全一样；（3）不考虑税收等非重要因素的影响。
先假设A采用有限责任制组织形式，B采用合伙制。在正常有效的审计市场上竞争，B只要打出“愿意承担无限责任”的招牌，客户无疑会青睐B。因为“无限责任”一方面为客户购买了损失保险，另一方面也传达着胜任能力和独立性可以信任的信号。
再假设A、B两家事务所可以自主选择有限责任制或合伙制组织形式，A、B会在它们的份额市场上博弈，目标是实现其自身价值的最大化。
虽然A、B都选择有限责任制组织形式能实现共同价值最大化，但依据博弈论的分析，A、B会陷入“囚徒困境”，博弈的结局将是：都选择合伙制。
有限责任制会计师事务所不能满足市场需求的根源在于：有限责任制损害了公众的利益。事务所股东的最大损失额就是其出资额，可以锁定风险，为了保住客户而选择在执业过程中过分迎合客户的要求，从而加大损害社会公众的利益。
根据中国注册会计师协会注册管理信息系统截止2003年12月31日的数据统计，国内会计师事务所总计4627家，其中采用有限责任制组织形式的3799家，占82％；合伙制828占18％。实际几乎完全与上述分析的结论相反。追究其原因，一方面是因为“假定（1）”还不成立，另一个更重要的原因在于合伙制自身也存在严重的缺陷。
二、合伙制的严重缺陷：连带责任带来的困扰
合伙制会计师事务所是由两位或两位以上注册会计师组成的合伙组织，合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任。这种组织形式的主要特点在于“无限责任”和“连带责任”。无限责任会促使执业合伙人谨慎履行职责，连带责任又会形成非执业合伙人的严格监督，从而对审计服务的质量构成了双层保障。但在质量保障的背后，却存在着高成本和低效率的弊端。
关心自身利益的理性合伙人，在连带责任的驱使下会警惕每一项业务可能带来的风险，即使其对执业合伙人相当了解、非常信任，多少也会投入一点精力予以关注。众多合伙人的关注不但会影响业务效率，还会增加高额成本。每一个合伙人都将给另一个合伙人带来：认识到信任而接受其入伙要求的了解成本；业务过程中的监督成本；业务后期的复核成本及失败的风险成本。合伙人的时间有限且很宝贵，这些成本是不可以忽略的，更重要的是这类成本会随着合伙人的增加以幂次级数的速度增长，5个合伙人的事务所承担的这类成本为P52=20个单位，50位合伙人则须承担P502=2450个单位了。
合伙人支付不起这类高速增长的成本，所以，随着合伙制事务所规模的扩大，每个合伙人的精力会逐渐分散到无法起作用，合伙制的内部牵制优点也随之淡去，而连带责任风险依然存在，最后，事务所犹如一个挂着许多炸弹（风险）的细绳网络（微弱的内部牵制关系网），随时都有可能崩溃。1991年世界排名第七的莱温霍华斯会计师事务所就是因少数几个合伙人的过错而倒闭。
三、运用现代企业治理理论寻找事务所的最佳组织形式
1、现代企业治理理论告诉我们：重要资源、专用性资产投入者和难以监督者应承担剩余风险，取得剩余控制权和剩余收益索取权。
在现代企业理论中，企业被看作是各种完备与不完备合约的有机结合，企业不同的契约安排与决策程序决定了企业的最佳组织形式。由于契约的不完备性，企业必须是一个弹性机制，以保证有人愿意承担剩余风险，而且剩余风险承担者先天地成为剩余收益求偿者并拥有剩余控制权。重要资源、专用性资产投入者承担了剩余风险，理应取得剩余控制权和剩余收益求偿权，因为重要资源的难以偿还性决定了其投入存在不能全额收回的风险，专用性资产的投入具有高退出成本而具有减值风险。
现代企业治理理论中的代理理论部分告诉我们：一项联合生产中，始终存在着“偷懒问题”，为了尽量减少这种“滥竽充数”以保障企业效率就必须进行监督。谁监督监督者呢？激励是解决这个问题的好办法，但更好的办法是赋予监督者剩余控制权和求偿权以让其自我监督，因为监督也是要付出成本的，而且越难监督，监督成本就越高，譬如去监督经理，那得费很大功夫去收集有关信息以对经理的行为进行判断，而且监督会使其不舒服，降低其工作积极性和效率带来高额的隐性成本。所以，一个非常好的结论是“让最重要、最难监督的成员拥有所有权可以使剩余索取权达到最大程度的对应，从而带来的‘外部性’虽小，企业总价值最大。”
2、注册会计师是重要资源投入者，也是难以监督者。会计师事务所是智力密集型企业，资本/劳动的比率很小。从成本的角度衡量，培养一位注册会计师需要付出昂贵的成本；从收入的角度衡量，注册会计师的未来劳动收入资本化也很不菲，与事务所的低物质资本投入相比，注册会计师的投入是重要资源。由于审计服务是具有高度专业性和高度复杂性、难以被直接监督的智力活动，所以注册会计师又是难以监督者。
3、会计师事务所的组织形式应该采用合伙制，而且还应割断连带责任链，实现有限合伙。运用现代企业治理理论，结合对事务所生产要素特征的分析，不难得出结论：事务所采用合伙制，让承担了剩余风险的会计师取得剩余控制权和剩余收益索取权，可以最小化代理成本，优化运作效率，实现事务所价值最大化。
企业这种企业组合之所以能合理存在的原因在于其替代了高成本的市场行为。普通合伙制事务所中合伙人之间形成连带责任链网，本质上又是契约替代市场行为的一个逆反过程，将合伙人逼回到谈判桌前，为每项业务进行复杂的、高成本的谈判。可以想象，众多合伙人坐在一起争论不休的情景。而结果往往是“一年合伙、两年凑伙、三年散伙”，也许，是缺乏必要的牵制，没有那么多的谈判和争论，最终因少数合伙人的过错而倒闭的结局。
四、有限合伙制将是我国会计师事务所组织形式的主流
“存在的就是合理的”。在我国不健全的审计市场上，有限责任制能成为会计师事务所组织形式的主流是可以理解的；普通合伙制有其一定的需求市场将以小规模形式而长久存在也是自然的。然而，我国的市场经济需要一批有声誉、能提供优质服务的大型会计师事务所。在2003—2004年国资委委托中介机构对近二百家大型中央企业进行年审并清产核资的过程中，不少事务所因能力有限而参与联合执业，但由于各所执业风格、方式等方面的差异，在沟通和合作上出现了许多问题，审计服务的质量也是远没有达到理想状态。国资委的这次清产核资体现了其改制和经营国有大型企业信心和决心，许多中央企业的财会基础相当薄弱，在未来很长一段时期都需要大型中介机构的优质而不是劣质的服务，审计服务市场也将慢慢规范化。而现行法制规定的有限责任制和普通合伙制不能满足造就有盛誉的大型会计师事务所的需要，有限合伙制将应需求而出，成为我国会计师事务所组织形式的主流。
五、小结及建议
我们运用博弈论分析了有限责任制会计师事务所不能满足审计市场需求；又运用现代企业治理理论，结合对事务所生产要素特征的分析，得出了有限合伙制才是事务所的最佳组织形式的结论；最后分析和预测国内审计服务市场，认为我国需要一批有声誉、能提供优质服务的大型会计师事务所，而能适应造就这些大型事务所需要的有限合伙制组织形式将成为我国会计师事务所组织形式的主流。
因此，我们呼吁决策者一定要站在历史和理论的高度，展望未来，推行会计师事务所的有限合伙制。我们希望，本文能为决策者以及相关参与人对事务所组织形式带来更全面更深刻的认识和理解。
参考文献：
[1]张维迎：所有制、治理结构与委托—代理关系，企业理论与中国企业改革，1996
[2]马玉珍:做强做大与合伙制的抉择，财务与会计，2002
[3]余玉苗 陈波:资产特征、治理结构与会计师事务所组织形式，审计研究,2002.5
[4]全国注册会计师、会计师事务所最新统计资料，中国注册会计师，2004.1
[5]朱小平 叶友:会计师事务所法律组织形式的企业理论观点，会计研究,2003(□文/甘维约) |
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