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提要 作业成本法产生于美国20世纪70年代，作为一种新的成本计算方法，将间接成本和辅助资源更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客，得到了广泛的应用，对成本会计理论与实务影响深远。但作业成本法也有一些局限性，限制了它的使用。
一、作业成本法产生的背景
成本会计的变化源于企业制造环境的变化和管理理论与方法的创新。进入20世纪90年代以后，企业外部环境的变化主要体现在：产品需求多样化，个性化；国际间分工合作日趋密切，世界经济一体化；技术不断革新，主要是围绕材料、产品、设备等生产技术的革新和以微电子技术为中心的革新，生产进一步自动化。外部环境的变化，使得传统的成本会计技术与方法所计算的成本扭曲了信息，无法解决现实问题。也就是说，企业面对新制造环境的冲击，使传统的成本计算和控制方法受到挑战。
针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，美国会计学者提出了作业成本法。在作业成本法下，将制造费用看成是一系列作业的结果，这些作业消耗资源，并确定了制造费用的成本水平。也就是说，是作业驱动了制造费用成本，所以要反映产品真实的资源消耗，它们的制造费用份额必须按这种作业来吸纳，同时，它要求管理者分清导致成本发生变化的原因，在正确的层次上加以控制。
二、作业成本法的基本思想
作业成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方法。
作业成本法是基于传统成本核算制度下间接费用或间接成本分配不真实而提出来的。在传统成本核算制度下，间接费用或间接成本的分配标准一般采用直接人工小时或机器台时，这种分配方式在以前起过积极作用，即在产品品种少或间接费用数额不大的情况下比较适用，一般不会对产品成本水平产生较大的冲击波。在现代企业制度下，由于企业生产产品品种较多，工时或机器台时在各产品间很难精确界定，又由于间接费用或间接成本较高，分配也难以做到合理。在作业成本制度下，成本归属从因果关系出发，间接费用或间接成本不在各产品间直接分配，而在各作业项间进行分配，这样就体现了费用分配的因果性，从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确，同时适应了新的制造环境下，自动化设备成了作业主体，以设备作为成本中心的新形势。
现代企业实质上是为满足顾客需要而设计的作业的集合体，因为从产品设计到产品销售过程，都是有一系列前后有序的作业构成，这些作业由此及彼、由内到外相连接，就形成了一条“作业链”。作业消耗资源，产品消耗作业，每一项作业的完成都需要消耗一定的资源，同时又有一定的价值量和产出转移到下一个作业，价值沿作业链在各作业间转移，就形成了一条价值链。因此，作业链的形成过程其实就是价值链的形成过程。作业的推移，同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，这个总价值就是产品的总成本。
三、作业成本观与传统成本观的区别
作业概念被引入成本经营领域是寻求一种更科学的间接费用分配方法。因此，作业观念最直观地对成本会计理论与实务产生影响。值得指出的是，作业观念化的成本概念比之于作业概念本身（指尚未深及其会计内涵的作业概念）对成本会计理论与实务的影响要深广得多。这表现为，作业观念不仅能改进成本计算的具体方法，对成本观也深有影响。
作业观念下的成本观与传统成本观的差别主要表现在以下三个方面：
第一，对成本内涵的认识不同。传统成本观认为，成本是企业生产经营过程中所耗费的资金总合。这仅揭示了成本在经济学意义上的内涵，要揭示成本在会计学意义上的内涵，有必要在此基础上，结合企业经营管理的需要和成本在其形成过程中所表现的特点来进行。而作业观念下，正是从此点出发来认识成本内涵的。
作业观念下的成本观认为，企业的生产经营过程是为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，它表现为一个由此及彼、由内向外的“作业链”。每完成一项作业要耗费一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下项作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。最终产品，作为企业内部的一系列作业的总产出，凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值。在这里“作业链”同时表现为“价值链”，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值，即最终产品的成本。可见，作业观念下，是把作业作为费用发生与成本形成的中介，成本是一个与作业相联系的多层次的概念。
第二，对成本计算对象的认识不同。传统的成本理论，人们较为关注产品成本结果本身，其集中表现在成本计算对象的单一性上。即传统的成本计算对象仅仅是企业所生产的各种产品，而且一般为最终产品。而在作业观念下，人们不仅关注产品成本结果本身，更关注产品成本形成过程和成本的形成原因，从而它要求成本计算对象是多层次的，即不仅把最终产品作为成本计算对象，而且资源、作业、作业中心，制造中心均作为成本计算的对象。
第三，对成本经济内容的认识不同。传统成本观，产品成本是指其制造成本，就其经济内容看，只包括与生产产品直接有关的费用，而用于管理和组织生产的费用支出则作为期间费用处理。产品成本按费用的经济用途设置成本项目。而在作业观念下，产品成本则是指完全成本。就某一个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益的支出，因而都应计入产品成本。也就是说，作业观念下强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接有关。作业观念下也使用期间费用概念，但此时，期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，即所有作业无效耗费资源价值和非增值作业耗费资源价值，而不是与生产无直接关系的支出。企业将无效耗费资源价值和非增值作业耗费价值计入期间费用是希望通过作业管理消除这些浪费。
四、作业成本法应用之局限
作业成本法应用最重要的决策领域是在确认公司发展机会、产品管理决策和作业过程改进决策方面，应用最多的业务领域包括生产加工、产品定价、零部件设计和确立战略重点等。
作业成本法能够比传统成本制度提供更准确的关于经营行为与生产过程以及产品、服务和顾客方面的成本信息、作业成本法通过将作业作为生产成本行为分析中的主要因素。从多种信息中收集信息确定作业成本动因，然后再把作业成本分配到产品、服务和产生作业需求的（或受益于作业的）顾客中去。这些过程可以对作业以及适用于个别产品、服务和顾客的资源数量和单位成本进行很好的估计。
由于作业成本法的基础成本资料仍然来自于传统的应计制成本计算，而应计制方法下固有的随意性和可选择性，如折旧方法的选择，所带来会计处理的不同结果，必然会影响到作业成本法。其次，与传统成本法一样，作业成本法在确定作业中心和成本动因时，具有人为性，如果资源的发生与作业中心成本库有明显的变动关系，那么作业中心的确定比较容易，所分配的成本也比较准确。然而，由于企业生产的复杂性和多样性，有些资源的发生是固定的，很难与特定作业相联系，如折旧费、动力费、保险费等。如果将这些资源硬性追溯到某项作业，那么将会影响到成本分配的正确性。如果这种资源耗费的比例较大，作业中心的同质性就会受到怀疑，采用作业成本法的优势将不明显。最后，实施作业成本法，可能会给企业带来较长期的经济效益，短期内实施效果不明显，而且实施成本较高，特别是定期收集选定成本动因的数量资料，以及进行资源的分解等，都将会给企业会计核算带来极大的挑战。■(□文/董雪峰) |
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