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［提要］ 本文通过对预付账款和流动资产的内涵进行剖析，指出现有的理论与实务将预付工程款作为预付账款核算并列示在流动资产项目存在不妥，应将预付账款进行重分类。
关键词：预付账款；应付账款；流动资产；非流动资产；重分类
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2014年3月27日
重分类是指会计报表的重分类，它调表不调账，即不调整明细账和总账，只调整报表项目余额。本文从两个角度来探讨预付账款的重分类问题。
一、预付账款的债权债务间重分类
预付账款是指企业按照购货合同的规定，预先支付给销货方的款项，即企业拥有的是一种权利，因此按照经济内容来分，预付账款属于资产类账户，但会计准则应用指南中指出，“预付账款”账户既可能出现借方余额，也有可能出现贷方余额，而这与资产类账户余额在借方的基本理论不符，因此，有必要从另外一个角度对账户进行分类，即按照用途和结构进行分类。按照用途和结构来分，预付账款属于具有债权债务双重性质的结算类账户，但究竟属于债权还是债务，取决于账户的余额方向。如果期末余额出现在借方，属于债权，应作为资产列示；如果期末余额出现在贷方，则属于债务，应作为负债列示。预付账款作为资产类，余额方向本应在借方，但如果实际收到货物的总价款大于预付的款项，购货方直至会计期末都未将余款补付给销货方，那么预付账款账户将会出现贷方余额，此时，贷方余额反映的不再是预付而是应该支付给销货方的购货款，体现的是一种将来需支付款项的责任与义务，预期会导致经济利益流出企业，是企业承担的一种现时义务。负债类中的应付账款与预付账款的产生环境相同，都是在购买货物的过程中由于与销货方的债权债务结算产生的，且预付账款出现贷方余额时体现的正是应该支付给销货方的款项，因此当企业预付业务不多时，可以不设置预付账款科目，直接将预付的款项计入应付账款的借方。在实务中，为了详细反映各个企业之间的业务往来和资金结算状况，预付账款和应付账款会按供应商设置多个明细账，而其中对某个供应商预付业务不多的时候，就直接在应付账款中核算，这就使得预付账款和应付账款下设的明细账中可能出现借方余额，也可能出现贷方余额。在编制报表时，为了真实完整地反映企业的资产与负债，必须对其进行重新分类，即凡是预付账款和应付账款所属明细账中出现借方余额的，应合计在一起列示在资产负债表预付账款项目下，凡是预付账款和应付账款所属明细账中出现贷方余额的，应合计在一起列示在资产负债表应付账款项目下。例如，甲企业期末“应付账款”总账账户为贷方余额200，000元，其所属明细账户的贷方余额合计为300，000元，所属明细账户的借方余额合计为100，000元，“预付账款”总账账户为借方余额180，000元，其所属明细账户的借方余额合计为250，000元，所属明细账户的贷方余额合计为70，000元，则甲企业资产负债表中“预付账款”和“应付账款”两个项目的期末数应分别为350，000元（100，000+250，000）和370，000元（300，000+70，000）。
二、预付账款的流动资产与非流动资产间重分类
2006年财政部制定的《企业会计准则——应用指南》中明确规定，企业进行在建工程预付的工程价款，也在预付账款科目核算。众所周知，预付账款是预先付给供货方客户的款项，是公司债权的组成部分，只是预付账款不是债务人用货币抵偿的，而是在短期内以某种商品、提供劳务或服务来抵偿，在资产负债表中预付账款作为“流动资产”项目进行列示。而关于流动资产的定义，会计准则中规定，当资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：①预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。这主要包括存货、应收账款等资产；②主要为交易目的而持有；③预计在资产负债表日起一年内（含一年）变现；④自资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。
很显然，预付的购货款，当债权资产转为货物资产时，仍然属于企业的流动资产范畴，而企业预付的工程款，当债权资产流失，形成的却是在多个会计期间给企业带来经济利益的固定资产，属于企业的非流动资产范畴。而会计核算遵循实质重于形式原则，从形式上看，预付工程款符合预先支付这一定义特征，应在预付账款科目中核算，属于流动资产，但其带来的经济后果是长期的，最终形成的资产变现期间超过一年或一个营业周期，其持有的目的是为生产经营服务，不是为交易目的而持有，因此“预付工程款”根本不符合上述流动资产定义中的任何一条，会计报表中将“预付工程款”列示为流动资产，混淆了企业的流动资产与非流动资产的划分界限，容易误导会计报表使用者。因此，笔者认为，预付账款在出现这种情况时也应该进行重分类，日常核算中，按照供应商设置二级账户，按照预付的材料等款项和预付的工程款进行明细核算，期末编制报表时，将预付的材料、商品款等列示在流动资产预付账款项目中，将预付的工程款在“其他非流动资产”项下设置“预付的工程款”进行单独列示。如，A企业“应付账款”科目期末贷方余额500，000元，其中：“应付甲公司账款”明细科目贷方余额750，000元，“应付乙公司账款”明细科目借方余额250，000元，“预付账款”科目期末借方余额200，000元，其中：“预付丙企业账款——购货款”明细科目贷方余额200，000元，“预付丁企业账款——购货款”明细科目借方余额100，000元，“预付丙企业账款——工程款”明细科目借方余额300，000元，则A企业月末资产负债表中“应付账款”和“预付账款”项目的金额分别为950，000元（750，000+200，000）和350，000元（250，000+100，000），在“其他非流动资产”项目中单独列示“预付工程款”300，000元。
会计的目标是向信息使用者提供决策有用的信息，如果不对预付账款进行上述两种重新分类，将会对企业的各种财务分析指标产生影响，从而降低信息的“有用性”。所谓财务分析是以企业的财务报告等会计资料为基础，对企业的财务状况和经营成果进行的分析和评价，各项评价指标主要包括长、短期偿债能力指标、营运能力指标、盈利能力指标等等。正如前文的分析，预付账款的重分类涉及到的不仅有资产与负债的划分、流动资产与流动负债的区分，还包括流动资产与非流动资产的划分。如果不正确列示预付账款的内容，不仅会影响企业计算的流动比率、速动比率、资产负债率、产权比率等偿债能力指标，还会影响企业流动资产周转率和营运资本周转率、总资产周转率等营运能力指标，使得信息使用者无法正确评价企业的财务状况和经营成果，从而做出不恰当的决策。
（作者单位：河南金成财务管理有限公司）
主要参考文献：
［1］财政部会计司编写组.企业会计准则讲解［M］.北京：人民出版社，2008.
［2］中华人民共和国财政部.企业会计准则——应用指南［M］.北京：中国财政经济出版社，2006.
［3］崔智敏，陈爱玲.会计学基础（第三版）［M］.北京：中国人民大学出版社，2010. |
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