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法律规范的冲突，俗称法律与法律之间“打架”，是指不同的法律规范就相同的事项做了不同的规定，由此而导致使用法律上的不协调、不一致，甚至抵触和矛盾。近年来，我国为了适应经济发展的需要，加快了会计立法的步伐，立法的成绩应该说是很明显的。但是我们在强调立法的速度和规模的同时，却忽视了立法的质量，加之立法准备不够充分，立法修改不够及时以及衔接配套性较差等原因，导致了不少会计法律规范层次不清、效力不明，前后、左右、上下之间不一致，相互重复、交叉甚至抵触。会计相关法律法规中的这些协调与配套问题，常常使得会计行为无所适从，从而严重影响了会计法律规范体系的总体效力，并成为我国会计信息失真的一个重要原因。因此，很有必要研究会计法律规范体系的内在协调问题。本文旨在通过对我国会计法律规范冲突的现状及成因分析，提出一系列有关会计法律规范体系内在协调的对策。
一、我国会计法律规范之间冲突的现状分析
1、立法中相关概念界定不准确。由于我国会计法律制度的制定起步较晚，立法技术还有待加强。主要表现在相关用语措辞的恰当与准确性方面。如单位领导人与单位负责人的界定。《刑法》第255条规定：“公司、事业单位、机关、团体的领导人，对依法履行职责、抵制违反会计法及统计法行为的会计、统计人员实行打击报复，情节恶劣的，处3年以下有期徒刑或拘役。”而《会计法》第46条规定：“单位负责人对依法履行职责、抵制违反本法规定行为的会计人员实行打击报复，依法追究刑事责任，或者有关单位依法给予行政处分。”这里的“单位领导人”与“单位负责人”内涵并不相同。一般来说，一个单位有不同的领导岗位，单位领导人主要有：单位行政负责人、党委书记、行政副职等，而单位负责人只有单位行政负责人一个。《会计法》只对“单位负责人”做出规定，其他领导人对会计人员打击报复就很难依据《会计法》进行处理。因此，同刑法等其它法律相比，会计法的规定比较模糊，实际应用时对违法的认定需要进行较多的主观判断，执法的力度选择具有较强的弹性。这不仅为不法行为提供了不当的规避空间，而且在执行中易引起分歧和争议，加大执法难度。
2、执法部门的权责界定不明确。在我国实践中，执法主体不规范，多重执法，多重处罚；有利可图的争着执，无利可图的没人执，执法主体之间相互扯皮或推诿。我国《会计法》第33条规定，财政、审计、税务、人民银行、证券监管监督等部门，应当依照有关法律、行政法规规定的职责，对有关单位的会计资料实施监督检查。这个规定说明了我国对会计领域实行多头监督制度。然而会计领域的多头监督使得执法机关的权力界限模糊不清，职责范围不明确，各个会计执法机关之间缺乏有机的协调配合。由于会计执法机关之间的职责范围划分不明，相互关系没有理顺，出现了有些方面的事情几个执法机关都有权利管，根据权力对等原则，执法机关有权力就应有责任，而结果是出了问题谁都不承担责任。
3、同一违法会计行为可能受到多重行政处罚。国家在有关立法中对会计行为都提出了一些要求,同一会计违法行为触犯不同法律法规的现象十分普遍。这种法条竞合现象往往成为查处的难点。《会计法》第49条就规定:“违反本法规定,同时违反其他法律规定的,由有关部门在各自职权范围内依法进行处罚。”假如真是如此执行的话,同一违法会计行为就可能受到不同执法部门依照不同法律的多次处罚。但是这样就会与《行政处罚法》“一事不再罚”的基本原则相冲突。当然,该原则不包括对违法行为人同时给予行政处分,或者其他纪律处分的情形。我们对照《会计法》第42条的规定,“另有规定的,依照有关法律的规定办理”,又与第49条相冲突。同一部法律的内容应当保持前后一致,不能相互矛盾,否则会让人无所适从。
4、执法的标准尺度不统一。主要表现在处罚数额尺度不一致，即同一违法行为，其处罚各异，如“提供或编制虚假的财务会计报告”，《会计法》规定对违法责任人可以处以3000元以上5万元以下的罚款；《公司法》规定对违法责任者处以1万元以上10万元以下的罚款；《证券法》规定对违法责任者（发行人）处以30万元以上60万元以下的罚款，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员可以处以3万元以上30万元以下的罚款；《保险法》规定对违法责任者处以10万元以上50万元以下的罚款；《商业银行法》规定，有非法所得的，没收非法所得，并对违法责任者处以违法所得1倍以上5倍以下的罚款，没有非法所得的，对违法责任者处以10万元以上50万元以下的罚款；《税收管理法》规定，偷税数额不满1万元或者偷税数额占应纳税额不到10％的，处以偷税数额5倍以下的罚款。又如“在法定的会计账册以外另设会计账册或私设会计账簿的”，《会计法》规定对单位并处3000元以上5万元以下的罚款，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员可以处以2000元以上2万元以下的罚款；《公司法》规定对公司处以1万元以上10万元以下的罚款；《保险法》规定对单位处以1万以上10万元以下的罚款；《税收管理法》规定对单位处以2000元以上1万元以下的罚款。
二、会计法律规范冲突的成因分析
1、立法指导思想的不确定性。受“成熟一部，制定一部”指导思想的影响，立法机关不是根据科学合理可行的立法规划制定法律，在法律制定上具有很大的盲目性。此外，由于我国社会经济处于转轨时期，社会现实不断变动，立法部门对会计业的指导方针不断变化，反映在会计立法上，表现为会计法规之间缺乏连贯性和协调性。
2、“政出多门”的不一致性。由于不同领域的法律起草和制定主体不同，使各会计法规部门只注重本领域的立法工作，相互之间缺乏必要的协调配合，即使在同一部门内部，会计法规文件的起草也是由于不同层次的内设机构来完成，缺乏与有关部门的足够沟通、协商，这样势必增加了会计法规之间的不协调性。
3、会计法规制定者的特殊性。我国现行会计法规的起草和制定，特别是会计行政法规及规章的起草制定工作基本上是由财政部门完成，政府的这种垄断行为必然导致低效率的产生。财政部门在具体会计法规和规章的规划、选题、调研、起草、征求意见、修改、通过等环节往往缺乏严格而具有约束意义的操作规则，使得法规及规章在生成程序上缺乏一贯性保证。另一方面，立法赋予了政府对会计法律规范的垄断制定权，却没有相应明确当政府制定的会计法律规范出现低效或无效的情况时政府所应承担的责任，即政府的权利与责任是不对等的，加上财政部门事务繁重，集中于法规和规章制定资源很难得到充分地保证，从而制约了会计法规的合理性和协调性。
三、我国会计法律规范体系的内在协调对策
会计法律规范的内在协调是我国会计法律发展适应经济体制改革深化的内在需要而提出的重大课题，是一个动态的系统工程。针对目前我国会计法律规范体系协调方面存在的问题，我们有针对性地提出如下政策建议：
首先，进一步完善立法工作，提高立法质量。在立法上尽量防止和减少会计法律规范的冲突。为此，我们在立法上至少还要做以下几个方面的工作：（1）进一步确立立法主体的权限，避免立法权限上的过多交叉与重叠。（2）进一步理顺会计法律规范的效力层次。（3）进一步严格立法程序。目前，我国的立法主体虽然就各自的立法活动各自规定了一些程序规则，但这些规则各具特色，不尽相同，而且这些规则因自己制定自己执行很难发挥程序应具有的作用。为了克服自定程序的局限性，以法律的形式对法规和规章的制定程序做出统一的规定是必不可少的。进一步完善立法的标准和规格，统一立法的名称和术语，并使会计法律规范的立、改、废更为及时，更为协调。此外，在制定会计法律规范时，可以有多方利益关系人参加，如注册会计师、股东、债权人及其他机构代表。这样可使会计法律规范尽量与众多利益方相吻合，以保证立法在兼顾各方利益的基础上达到全面、公平、协调。
其次，建立健全执法协调机制。协调机制是指在会计法律规范之间达成的有关协调行动的一系列临时性和制度性安排。会计执法范围相当广泛，情况十分复杂，在执法过程中，有些问题需要有关会计执法部门协调配合。如，根据相关法律规定，财政部门、国家审计机关、证券监管机构等都对单位会计行使着监督检查和进行处罚的权力。虽然他们各有侧重点，但有时又互有交叉。因此，进行法规之间协调会大大提高法规的有效性和效率。特别是对大案要案的查处，往往需要成立一个跨部门的工作组来进行联合执法。（1）在执行相关会计法律规范时，特别是对大案要案的查处，往往需要成立一个跨部门的工作组来进行联合执法，因此应设立协调指导小组或委员会，进行日常的协调工作。（2）应建立联席会议制度。各会计信息监督主体代表定期或不定期地召开联席会议，就会计相关法律执行的冲突情况，各方可以深入交换看法，解决分歧，并确立针对具体问题的解决方法和协调方式。（3）召开研讨会，这是对联席会议的补充。在联席会议代表的基础上，再邀请相应的会计专家、民间代表、政府部门负责人等召开研讨会，针对当前重大的会计法规冲突问题展开讨论，以集思广益，协调多方行动。
总之，会计法律规范内部必须相互协调，这种协调是会计法律规范内部形成一种相互制约、相互配合、相互支持和相互衔接的作用机制，有了这种作用机制，才能保证会计法律规范所约束和引导的会计行为是一种同向行为，从而确保会计目标的顺利实现。(□文/刘丽芹 程安林)
参考文献：
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[2]杨伯伟:会计信息失真治理对策初探，上海会计，2000年8月
[3]蒋义宏:会计信息失真投资者视角与经营者视角，证券市场导报，2001年3月
[4]仇俊林等:会计信息失真的理性分析，经济论坛，2002年1月
[5]徐经长:证券市场会计监管研究，北京：中国人民大学出版社,2002年 |
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