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［提要］ 同一会计年度和跨年度进行交易性金融资产确认与处置的会计处理相同，但应从不同层面理解。本文进一步解析公允价值变动损益的处理，使其更明确地反映企业经营成果和财务状况。
关键词：交易性金融资产；公允价值变动损益
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2014年6月5日
交易性金融资产主要是指企业持有的在活跃市场上有公开报价、公允价值能够可靠计量，其目的在于近期出售的股票、债券、基金等。为了使交易性金融资产的确认计量更加清晰明确，能够更可靠地反映其公允价值变动对企业当期收益的影响，现行会计准则对其购入、持有、出售过程所应进行的会计处理做出了明确规定。但是，企业确认与处置交易性金融资产在同一年度和跨年度两种情况下的会计处理实质不同，应从不同层面理解，而且现有会计制度对于处置交易性金融资产的相关规定尚不完善。因此，本文旨在对同一年度和跨年度确认与处置交易性金融资产的会计处理进行解析，以期为金融资产的理论研究提供参考。
一、同一年度内确认与处置交易性金融资产的账务处理
例1：A公司2×11年8月10日从股票市场购入股票10万股，每股10元，以备出售。至9月30日，该股票价格涨为每股12元。至10月31日，该股票价格基本无变化，于是A公司将股票售出，售价130万元。其账务处理为：
1、A公司购入的股票作为交易性金融资产时，借记“交易性金融资产—成本”，贷记“银行存款”等，金额为100万元。
2、9月30日，股票收盘价上涨时，确认公允价值变动损益，借记“交易性金融资产—公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”，金额为20万元。
3、10月31日出售该股票时，按照其实际收到的金额与交易性金融资产账面价值的差额确认投资收益，借记“银行存款”130万元，贷记“交易性金融资产—成本”100万元、“交易性金融资产—公允价值变动”20万元、投资收益10万元。同时，将原来计入公允价值变动损益的金额作为已实现损益调整入账，借记“公允价值变动损益”，贷记“投资收益”，金额为20万元。
此时，A公司处置该股票获得的净收益为30万元。
但是，笔者认为在出售交易性金融资产时，可作另一种解析：企业持有股票期间由于股票公允价值上升而确认的收益并非属于企业的实际收益，并不能带来现金流的增加，这种收益其实是一种虚拟收益；相反，持有股票期间由于公允价值下降而确认的损失也并非企业的实际损失，并不能带来现金流的减少，这种损失也是一种虚拟支出。因此，企业出售股票进行账务处理时，可先还原该交易性金融资产至初始状态，把此前确认的虚拟损益全部转销，然后根据实际售价与购置时初始价格的差额核算已实现的投资收益。具体会计处理为：
（1）转销虚拟收益：
借：公允价值变动损益 20
贷：交易性金融资产——公允价值变动 20
（2）确认实际已实现的投资收益：
借：银行存款 130
贷：交易性金融资产——成本 100
投资收益 30
可见，两种处理出售交易性金融资产的结果是相同的，但后者更加清晰明确，更能反映出售过程的实质。
二、跨年度确认与处置交易性金融资产的账务处理
例2：接例1，假设9月30日至2×11年年底，该股票市价基本不变，但A公司将该股票持有至2×12年1月31日才出售。
跨年度购入、持有、出售交易性金融资产的会计处理与同一年度相同，但是公允价值变动损益作为损益类账户，在期末应将由于股票价格上涨而增加的公允价值变动损益20万元结转至本年利润账户，即借“公允价值变动损益”，贷“本年利润”，由此可得出售该股票获得的净收益为10万元，但该股票从购入到出售真正实现的净收益为30万元，与出售时确认的收益相差20万元，正好为2×11年9月30日确认的公允价值变动损益。出现差异的原因在于2×11年末将交易性金融资产相关的“公允价值变动损益”结转到“本年利润”，而在2×12年出售该交易性金融资产时，忽略了已结转的公允价值变动损益，而视其为未结转而进行账务处理，导致会计信息体现不真实。
笔者认为，跨年度确认与处置交易性金融资产时，由于其公允价值变动而产生的公允价值变动损益在当期期末转入本年利润后，在新的会计年度，应转销已结转的公允价值变动损益，而本年利润最终会转入未分配利润，因此应将公允价值变动损益从“未分配利润”账户转出，既能使该笔业务还原到未转销的状态，又能真实反映会计信息。在出售该交易性金融资产时，可延用例1的处理方法，按同一年度内确认与处置交易性金融资产进行账务处理。可见，转销已确认的公允价值变动损益不仅能真实反映企业的财务状况，会计信息使用者也能据此做出合理的经济决策。
（作者单位：长安大学经济与管理学院）
主要参考文献：
［1］许华荣.交易性金融资产公允价值变动损益处理研究［J］.财会月刊，2009.6.
［2］彭美华.交易性金融资产公允价值变动损益账务处理解析［J］.商场现代化，2009.11.
［3］彩霞.商业银行金融资产减值会计研究［D］.中国海洋大学,2013. |
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