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［提要］ 审计视角下的内部控制研究一直是理论界的主流，但是随着社会的进步，企业的发展，审计下的内部控制理论略显不足，不能满足实际的需要，从更高视角研究内部控制变得更为现实。本文试图从管理学角度重新对内部控制含义进行界定，并且认为内部控制以企业战略为导向，以管理理论为支撑，运用管理工具，对人员、流程以及信息的监督、反馈，以实现企业价值创造的过程；然后，结合内部控制保护投资者利益的初衷，分别从企业高层、中层以及基层解释内部控制的原因；最后，从管理思想出发，提出提高内部控制的思路。
关键词：管理；内部控制；思想
基金项目：安徽工业大学研究生创新研究基金（项目编号：2013099）
中图分类号：F27 文献标识码：A
收录日期：2014年5月29日
一、引言
内部控制一直与审计有着千丝万缕的联系，现行的内部控制理论基本上来自审计研究领域（杨雄胜，2006）。美国著名的会计史学家迈克尔?查特菲尔德在其著作中将内部控制与审计融为一体来看待。事实上，纵观内部控制理论的发展史，审计似乎与内部控制一脉相承，内部控制是为了减轻审计师的工作而存在，内部控制是审计师有效审计的工具。内部控制的核心任务就是查错防弊，保证会计信息的真实完整，从而更好地为审计服务。但是，人们似乎也都明白一点：内部控制只提供合理保证而不是绝对保证，这为审计师逃避责任提供了借口。因此，基于审计下对内部控制的理解还存在问题。COSO报告、COCO报告以及《企业内部控制基本规范》的立脚点也是审计，这种对审计的“偏爱”显然是不利于内部控制理论的发展。越来越多的学者认识到，虽然学术界和实务界一直都在研究内部控制，但是到底什么是内部控制（Heier，Dugan，Sayers，2005）内部控制效率意味着什么？这些仍然是一个困惑（Power，1997）。大量的文献只是让人们对内部控制的理解变得更加模糊。所以，人为的将内部控制划定边界，一方面限制了研究的范围；另一方面也阻碍了其发展。内部控制是相对于外部控制而言，从管理学的视角来说，外部控制就是对组织以外的、与组织生存有密切关系的活动、程序等进行有效管理的过程。内部控制是对企业内部管理的一系列过程，包括审计相关活动。内部控制内涵不应局限在审计，而要上升至管理的高度。目前，对内部控制的研究有从外部审计视角、组织理论视角和经济学视角出发（Maijoor，2000），也有从代理视角和制度视角出发（Arwinge，2013）。内部控制缺乏从管理学视角的研究，本文主要运用管理学的相关知识阐述内部控制的含义，以期让人们对内部控制有一个更为直观和感性的认识，为以后的内部控制研究提供思路。
二、什么是内部控制
控制一词来源于法语，含义是检查（Tannenbaum，1968），因此企业的内部检查一直被看作是内部控制的主要活动。在COSO发布的内部控制框架——整合框架中，内部控制是“受到董事会、管理层和其他人员影响的，旨在为实现如下目标而设计的过程：运行的效率和效果、财务报告的真实完整、遵循法律法规。”这种表述虽然深化了对内部控制的理解，但内部控制的边界开始模糊化，是否所有的组织行为都属于内部控制范畴？很显然，不同组织的行为目的是不一致的，并不全都属于内部控制。从管理角度说，内部控制是管理体系的一个方面，它的作用不仅仅是保证会计信息的真实完整，还应在生产、销售等过程发挥重要作用，最终是为企业的总目标服务。内部控制是为了证明管理的有效性而产生，是整个企业管理的“验金石”，一方面检验企业的管理环境是否达到了外部投资者的期望；另一方面检验企业现有管理水平的高低以及能否保证企业的长远发展。内部控制功能应服从于企业价值创造（池国华，2010；郝东洋，2011），而不仅仅是保证财务报告的可靠。自法约尔提出管理的五项职能以后，内部控制就被当成是管理的一项职能，为企业创造更多的利润是其宗旨。随着现代企业目标的演变，企业价值最大化逐渐成为内部控制目标。从长远看，内部控制目标应该与企业战略一致，只有实现企业的战略目标，企业才能持续生存，企业的资产和信息才能得到保证。企业战略目标体现了企业的内部需要，作为外部投资者的“刚性”管理约束，内部控制要与战略融合，因地制宜，形成特有的管理文化。
内部控制的对象有三类：员工行为、组织、业绩，但集中到一点是组织成员的行为（杨雄胜，2006）。所以，内部控制要从为企业价值创造出发，融合更多的管理思想，例如自我控制论、控制过程论、控制系统论等（杨雄胜，2006）。王竹泉等（2010）提出了“控制结构+企业文化”的内部控制要素新二元论。在他的研究中运用了不少管理学的思想。内部控制也离不开流程，流程是内部控制发挥作用的载体，流程传递着信息，信息指导管理者战略的制定和调整。管理学视角下的内部控制有三个任务：一是人的控制；二是流程控制；三是信息控制。只有这三者有机结合，以战略目标为导向，从而提高企业管理的有效性，保证企业的价值创造，实现企业长存。
（一）内部控制实施的主体是人，它是企业内部控制实施的关键。人是有感情的物种，由于人的“有限理性”，所以无论如何规范的内部控制都不可能得到完全的执行。不管是中国古代尊崇的 “性善论”、“性恶论”，还是近代管理学大师道格拉斯•麦格雷戈提出的人性X理论和Y理论，人性控制是最难控制的，但是它又是内部控制能否成功的关键，因此必须要进行人员控制。企业内部控制存在两个关键群体：基层员工和管理层。基层员工是内部控制的第一道门，也是直接的实施者，管理层是第二道门，是实施的推动者。很多企业基层员工对内部控制的重要性理解不深、不负责任等，内部控制是一种形式，是下级糊弄上级的“玩意”，而上层管理人员考虑到晋升、绩效等会舞弊、合伙串谋，并不会严格按照规范行事，用严重失真的内部控制报告“堵”投资者的嘴，草草了事。所以，管理下的内部控制要重视对人的引导，从思想和行为两个方面来考虑。
（二）预防控制的对象是人，而实时控制的对象则是流程。业务流程是企业正常运转的关键“齿轮”，企业所有流程都与活动相关，它将企业的信息流、资金流以及物流与生产相结合，是企业最重要的活动。业务流程的复杂性、分散性以及对员工监督的有限性，流程也是企业内部最难控制的地方。流程没有得到有效的控制，企业运行就会受到限制，企业目标就可能无法实现。动态化的流程会产生很多的风险，这需要内部控制实时监督。审计视角下的内部控制也注重流程控制，但是主要是对会计报表有重大影响的流程控制，例如销售、关联方交易。而在管理视角下，流程的概念更丰富、内容更广泛。一切与实现战略相关的流程都应该需要内部控制加以管理。
（三）人是内部控制的实施者，也是信息的使用者。流程则是信息的源头，它产生信息并传递信息。信息控制是内部控制的最后环节。管理者运用信息进行决策，判定战术计划是否有助于战略的实现，外部投资者则依靠信息评价企业的发展前景。如今企业的规模和业务量都在快速增加，内部控制对信息控制越来越多的依靠信息技术手段，通过管理系统以及信息管理平台，将流程端口与信息平台连接，实时查阅和监督，指导管理人员的决策行为。
基于上述论述，我们可以将内部控制重新定义：以企业战略为导向，以管理理论为支撑，运用管理工具，对人员、流程以及信息的监督、反馈，以实现企业价值创造的过程。
三、为何内部控制
企业在成长过程中，自身形成一套控制体系，暂且叫它管理控制体系。它是企业从建立起一步步的形成并最终以制度的形式确定下来的，可以说是每个企业独特管理的“DNA”。从历史的发展脉络看，内部控制（内部牵制）的实践及思想雏形起源于早期的管理活动，并随着经济社会管理活动的发展而不断向前演进（林钟高等，2008）。内部控制不是企业自我形成的管理，是外界要求的一种管理。主要表现在两个方面：首先，内部控制的重点站在外部审计或者外部监管的角度；其次，内部控制关注提高信息质量和保护资产安全（Jan Pfister，2009），而不是以管理需要为目的，以实现战略目标为主线，从而“要我控制”、“被动控制”思想普遍存在（池国华，2010）。通过运用这种管理模式，外部的投资者们认为企业能够实现长远发展，维护他们的利益。不管这样做的初衷是什么，从管理学的角度来说，这种非自发、非自主的管理模式要想真正发挥作用，必须要将其融入企业控制文化中，利用文化的力量磨合其与组织的矛盾，消除边界，建立企业对内部控制的重视。
内部控制对企业来说至关重要，甚至已经成为现代企业制度的重要组成部分。企业价值最大化一直是企业的目标，体现了对股东负责的精神。作为企业自身为何需要第三方政府出台法规规范其管理呢？在这之前企业为何自己不加以管控呢？原因主要有三点：第一，高层不愿管。很多学者研究发现，企业的信息披露存在自愿性披露动机不足现象（杨有红等，2008；Kinney等，2011）。企业的高层人员为了自身利益可能有目的的不披露某些信息，向投资者市场传递繁荣假象。从产权角度说，高层不是企业的所有者，财产属于股东、投资者，所以高管没必要保护他们的财产。第二，中层不能管。正因为高层的这种目的性行为，会通过语言、行为等方式传递给中层管理者，中层会依照“命令”行事，从而刻意放松有关控制，数据作假、报喜不报忧便会发生。例如，有些上市公司替母公司借款，中高层管理者恶意串通，违规操作，降低了管理水平，最终会给投资者带来损失。第三，基层不好管。首先基层员工权限过少，对于重要情况需要上级批准，如果上级决策失误或者故意拖延，基层员工值得束手旁观；其次现在企业的业务很复杂，全面控制很难，关键点控制又无法保证低的风险。这些使得基层员工难以管理。
四、怎样内部控制
当前对于如何提高内部控制效率的研究更多地侧重于理论框架层面，很少从管理视角下进行研究。基于上述对内部控制为何不能产生效率的研究，可以从以下层面改善内部控制。
（一）董事会是内部控制的一个重要主体，对于内部控制实施起着非常重要的作用。很多学者也都支持该观点（Baysinger B，1990；吴水澎等，2000）。因此，提高内部控制效率首先需要加强董事会在内部控制中作用。正如李向阳（1997）认为董事会应该是约束经营者日常行为，实现事前帕累托最优的最合适的手段。董事会应该树立内部控制观念，抱着对投资者负责的态度，认识到内部控制对企业、政府、外部投资者的利害关系，客观、公正评价经理层有关内部控制制度的建立和实施情况。
（二）要建立反馈机制。因为没有反馈，管理者将不会意识到操作领域和流程的非法性（Alan Trenerry，1999），保证内部控制将相关的风险降低最低。政府也需要制定更多的法规来约束企业内部高管的行为，如同美国的SOX法案。其次要注重培养内部控制文化。
（三）良好的企业文化是一种软性约束，会影响组织和员工的行为。内部控制归根结底属于嵌入企业控制制度的外在机制，只有将其融入到企业文化中，通过文化的力量规范控制，才能事半功倍。企业文化可以渗透在内部控制的方方面面，充分调动员工支持内部控制的自觉性和积极性，克服内部控制中的随意性，内在地影响员工行为（周琳，2012）。
（四）努力构建学习型组织。学习型组织是指通过弥漫于整个组织的学习气氛而建立起来的一种符合人性的、有机的、扁平化的组织。在这种组织中，员工具有不断学习的机会和欲望，组织对员工的管理也更加的开放和人性，内部控制会逐渐被了解和接受。员工会自觉按照内部控制制度行事，内在修养的提高，会降低信息作假、舞弊等事件的发射管。从基层影响到高层，形成一种内部控制组织，从而提高内部控制效率。
（五）运用现代管理工具。第一，平衡计分卡是一种集合了财务和非财务指标的综合评价准则，也是有效实施内部控制的一种工具，把顾客、内部提升、学习成长作为内部控制实施过程指标，而财务作为内部控制实施结果指标，并分别赋予相应的权重，计算结果用来评价内部控制实施情况；第二，信息技术对企业的发展越来越重要，通过借助信息技术平台能够更有效率地开展内部控制活动，信息系统将信息、流程融合，简化控制，提高效率。
五、总结
内部控制中有大量的管理学思想。企业内部控制的最终目的不是规范企业的控制行为，而是通过规范行为达到企业价值增值。所以，其目标不应建立在保证信息真实完整的基础上，而应该要保证企业生存。其实就是从投资者角度出发，如何更加有效地管理企业的问题。基于审计视角下的内部控制研究会限制内部控制的发展，也会影响内部控制作用的发挥，而且与现实情况并不完全相符。内部控制不应只属于审计和会计领域，它是对企业管理理论的一次大发展。未来对内部控制的研究需要打破这种惯性思维，拓展内部控制界限，深化对内部控制的理解，从而真正地发挥其应有的能力。
（作者单位：安徽工业大学商学院）
主要参考文献：
［1］池国华.基于管理视角的企业内部控制评价系统模式［J］.会计研究，2010.10.
［2］郝东洋.管理视角下的内部控制思考：目标层次与评价模式［J］.人力资源，2011.4.
［3］李向阳.美国公司内部控制机制面临的难题［J］.国际经济评论，1997.9.
［4］林钟高，唐亮.论内部控制目标导向：基于审计与管理视角的研究［J］.会计之友，2008.4. |
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