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［提要］ 目前，绝大多数OECD国家都将公司所得税与个人所得税作不同程度的结合，采取各种方法和减免税措施，尽量消除或减缓经济性双重征税。本文旨在探讨我国所得税制改革中，如何借鉴市场经济国家的做法，在现行所得税制框架下，利用税收杠杆来免除或减缓股息经济性重复课税的思路、对策和措施。
关键词：重复课税；缓解方法；经验借鉴
中图分类号：F81 文献标识码：A
收录日期：2014年6月19日
一、有关经济性重复课税的理论
所谓经济性重复课税是指由于对不同纳税人在经济上的同一税源征税所导致的双重税收负担，最为典型的例子是对公司和股东的双重征税。公司的利润在依法缴纳所得税以后，如果税后利润再分配给股东，则在符合法定征税要素的情况下，获取股利的股东又需要依法缴纳个人所得税。这样，对于利润这一税源，实际上是在不同程度上征收了两次税，这种情况被认为是典型的经济性双重征税。
长期以来，我国实行的是传统的古典制所得税模式，即企业所得税和个人所得税并存，对企业的留存利润征收33%企业所得税（2008年1月1日起，税率为25%。《中华人民共和国企业所得税法》中华人民共和国主席令第六十三号），对个人投资者获得的股息、红利等资本收益课征20%个人所得税，这就产生了对股息的经济性重复课税问题。个人股东的股息、红利所得实际税负率高达46.4%。（2008年1月1日企业所得税实行25%税率后，实际税负率也高达40%）。重复课税一定程度上扭曲了投资者的投资行为、企业的财务决策和资本结构，并影响到市场配置资源的效率，阻碍了我国资本市场的健康发展和投资增长。同时，重复课税导致的高税负和对投资行为的重税，成为投资领域产生大量避税现象和行为的主要诱因，不利于税收规模的可持续增长和正常税收秩序的维护。如何消除这种经济性双重课税，减少其带来的负效应，是各国税收理论研究者和实际工作者不断探索的问题。为此，2005年6月13日，财政部、国家税务总局联合发布了《关于股息、红利个人所得税有关政策的通知》（财税［2005］102号），规定对个人投资者从上市公司取得的股息、红利所得，暂减按50%计入个人应纳税所得额，依照现行税法规定计征个人所得税。这一政策通过少计应纳税所得额而不是降低税率，来减轻针对股息、红利的经济性双重征税，属于所得税一体化方法中的部分计征制。以此为标志，我国长期以来实行的传统古典制已经动摇，正朝着逐步实现公司所得税与个人所得税一体化的方向迈进。
二、各国缓解或免除股息经济性重复课税的主要方法及经验
1、股利扣除制。是指公司在计算应纳税所得时，将其支付给股东的股利，按照全部或部分、或特定的百分比，视同费用从公司利润中扣除，以其余额作为应纳税所得，计算缴纳公司所得税。股东在取得股利时，应将股利并入当年的其他所得，缴纳个人所得税。在此方法下，将股利作为费用准予扣除的比例越高，重复课税问题消除的越彻底。优点在于利润分配部分的重复课税可部分或完全消除，自有资本与外借资金的税负相同，可以消除公司在发行股票与举债两种筹资方式中的扭曲。其缺点在于减税对象为公司，个人股东无直接减税的感受，分配给外国股东的股利亦同样适用，导致在国际税收谈判时处于不利的地位。
2、双税率制。在征收公司所得税或个人所得税时，对不同性质的所得实行不同的税率。分率制既可以在股东层次实行，也可以在公司层次实行。如果在股东层次实行，则对股东取得的股息按较低的税率征收个人所得税，对其他所得按正常税率征收个人所得税。如果在公司层次实行，用于分配股利的公司利润适用较低的税率，留存公司的利润则适用较高的税率。其结果是，分配利润的实际税率低于保留利润的实际税率。双税率法的优点在于可以消除已分配利润与未分配利润间的扭曲，并可减轻股利所得的重复课税现象。缺点在于已分配利润可适用较低的税率，会鼓励公司将利润分配予股东，影响公司自有资本的累积。因此，德国和日本在1990年分别取消了该制度。
3、股东所得免税制。对股东取得的股利，在缴纳个人所得税时全部免于计入应税所得，此方法的目的在于消除股东股利所得的重复课税，同时也可作为吸引、鼓励股东投资的一种手段。中国台湾1998年以前，个人股利所得在27万元以内免计入综合所得课税即属于股利所得部分免税法。股利所得免税法的优点在于可减轻或消除重复课税，方法简单易行而且股东有直接免税的感受。
4、部分计征制。在公司层次，对分配利润正常征收公司所得税，股东取得的股息按一定比例计算缴纳个人所得税。确定的计入应税所得中的股息比例越小，股东就股息缴纳的所得税就越少，就越可以消除经济性双重征税。当计入个人应税所得中的股息比例等于0时，就相当于实行了股东免税制。
5、归集抵免制。用于分配股利的公司所得负担的所得税，全部或部分抵免股东阶段所缴纳的个人所得税。在归集制中，公司所得税犹如可以抵免个人所得税的预提税，允许的抵免额为“归集抵免额”。归集抵免额可能是股东取得净股息的一定比例，也可能是公司所得税的一定比例，或公司所得税全额。归集抵免制的优点是不受公司利润分配决策的影响，不管利润分配或留存，全部课征公司所得税，税收待遇平等，公司所得税课征之后，在计征个人所得税时，可以综合计算抵免，缓解股息的双重征税。但归集制计算复杂，对税务管理水平的要求较高，存在难以管理和操作的问题。
三、对我国的启示及借鉴
1、逐步完善个人所得税的征管，实行综合所得税制。我国现行个人所得税采用的是分类所得税制，对不同性质的所得项目，分别扣除费用，采用不同税率计税。这种税制模式，不能全面地反映纳税人的真实纳税能力，造成应税所得来源多、综合收入高的人不缴税或少缴税，而应税所得来源少、收入相对集中的人却要多缴税的现象，难以体现量能课税和公平税负的原则，增加了人为偷逃税款的可能性。个人所得税的改革应逐步由分类所得税制改为综合所得税制。目前实行归集制的国家，其个人所得税均为综合所得税制，可见该制度不仅有其自身的优越性，同时还是所得税制一体化的必要组成部分。
2、健全会计核算制度，加强税收征管。实行归集抵免制，把抵免环节放在个人的一个重要前提就是要有一个完善的会计核算制度。这就要求对每一位股东的每笔所得分别计算，其计算非常繁琐，否则，就难以在个人环节准确计算和确定归集抵免数额，也就容易产生通过扩大抵免数额以偷漏税的行为。因此，必须不断健全企业会计核算制度，完善银行存款实名制，建立纳税人编码制度（与居民个人身份证相配合），实现全国范围内的纳税人管理信息联网共享，提高征管手段的现代化水平，逐步实施抵扣制。
3、鼓励税务代理业、纳税筹划业、税务咨询、顾问业务的发展。我国目前税务代理发展缓慢，存在许多问题，就委托税务代理的纳税人的数量来说，与世界上许多国家相比有很大的差距。在西方国家，由于其税制的复杂性，使得税务代理业成为非常必要的行业。由于“一体化”制度中具体的会计处理较为复杂，其顺利推行也需要税务代理的直接参与。同时，税务代理业的壮大发展也是我国税制进一步深化改革的重要配套条件。
（作者单位：山东经贸职业学院）
主要参考文献：
［1］安体富，王海勇.世界性公司所得税改革趋势及对我国的启示.涉外税务，2007.1.
［2］魏志梅.企业所得税与个人所得税一体化的国际比较与借鉴.税务研究，2006.6.
［3］朱青.发达国家税制改革的近期走向及其对我们的启示.财贸经济，2006.3. |
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