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［提要］ 从我国脱钩改制至今，有限责任制一直是会计师事务所组织形式的首选。为了实现我国会计师事务所做大做强，财政部、工商总局联合发布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》（财会［2010］12号），可以看出，中注协和各地政府都在积极推动会计师事务所转制，然而转制后的事务所能否有效提高审计质量则是值得研究的问题。本文通过对我国会计师事务所组织形式发展历程的简单介绍，对会计师事务所转制对审计质量的影响进行分析，并提出改进会计师事务所转制对审计质量影响的措施。
关键词：会计师事务所；组织形式；审计质量
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2014年7月2日
一、我国会计师事务所组织形式发展历程
（一）挂靠阶段。我国的注册会计师制度最早开始于1918年，新中国成立后注册会计师行业发展一度中断，改革开放以后注册会计师制度开始重建。早期的会计师事务所挂靠在政府部门或者事业单位，是其附属机构，其资产归国家所有，法律责任由国家承担。这种挂靠制度使得会计师事务所不需要承担太大的风险，会计师个人也不用承担任何责任，但就是这种挂靠制度频频暴发出了造假案，如：1992～1993年发生的首批震惊全国的“老三案”，1997～1998年接踵发生的“新三案”，这些案件都将挂靠体制的弊端暴露无遗。由此可知，这种制度不符合当代经济管理发展的要求，也不符合市场经济运行的规律，会计师事务所的改革势在必行。
（二）有限责任制阶段。1998年开始，按照国务院的部署，会计师事务所开始全面实行脱钩改制，即与所挂靠的单位实现“人事、财务、业务、名称”的彻底脱钩，成为自主经营、自负盈亏的市场主体。根据1993年颁布的《中华人民共和国注册会计师法》可知，我国会计师事务所的组织形式有普通合伙制和有限责任制。事务所为了减轻责任、降低风险，几乎都选择了责任最低的组织形式——有限责任公司制。从2001年“银广夏”、“麦科特”等一系列的舞弊案件，到目前发现的上市公司审计造假的会计师事务所大多是有限责任制，于是要求改革有限责任制的呼声越来越高。此外，有限责任的组织形式在决策、股东限制和质量保证等方面也显示出其弊端，难以满足会计师事务所做大做强的要求。因此，会计师事务所改革的警钟再次敲响。
（三）合伙制阶段。立足于我国现实的国情，2006年我国修订后的《合伙企业法》将特殊普通合伙企业纳入法律之中。与普通合伙相比，特殊普通合伙将合伙人的法律责任适度分离，避免了非过失合伙人为过失合伙人的行为“买单”的情况，有利于大型会计师事务所不断做大做强，稳步扩张。而与有限责任制相比，特殊普通合伙打破了50个出资人的限制，并解决了“双重纳税”的问题。因此，特殊普通合伙符合我国注册会计师行业的发展，也是会计师事务所做大做强的很好选择。鉴于此，自2010年7月起，财政部及相关部门陆续出台了一系列推动会计师事务所转制的规定，标志着我国会计师事务所正式进入实质性的合伙制阶段。
二、会计师事务所转制对审计质量的影响
（一）法律责任的转变对审计质量的影响。有限责任制事务所是注册会计师以其所认购的股份对事务所承担有限责任，事务所以其全部资产对其债务承担责任。普通合伙制事务所是所有的合伙人负有无限连带责任的一种合伙制。特殊普通合伙会计师事务所是其合伙人在执业活动中因故意或者过失造成事务所债务的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在会计师事务所中的财产份额为限承担责任；合伙人因非执业活动造成的债务，由全体合伙人承担无限连带责任。由此可知，会计师事务所转制的根本改变就是合伙人法律责任的改变。相较于有限责任制下的有限责任，特殊普通合伙制的重心在于强调特殊普通合伙制下合伙人的无限责任或者无限连带责任的责任风险增强，使得注册会计师保持较高的独立性和谨慎性，更专注于提高专业胜任能力。
（二）声誉的提高对审计质量的影响。声誉是一种信号显示机制，良好的声誉能增加客户对其产品或服务的信任程度，会计师事务所也不例外。相对于有限责任事务所的合伙人承担的有限责任，特殊普通合伙制下合伙人在执业活动中承担无限责任或者无限连带责任，这种注册会计师法律责任和风险的增加带来注册会计师声誉的提高，吸引的专业人才和客户自然也会增加。会计师事务所的声誉越高，就越有动机保持独立性，进而激励自身维持声誉。会计师事务所为了自己的长远发展考虑，不会为了一时之利冒高诉讼风险，降低自己的审计质量，承担审计师声誉毁损的后果。因此，特殊普通合伙制的无限责任可以向证券市场显示一种审计师高风险意识的信号，审计师为了维护自身的声誉，会保持谨慎态度，不断提高专业胜任能力，从而提高自己的审计质量。
（三）独立性增强对审计质量的影响。审计独立性要求注册会计师能够不受外力的支配与控制，按照审计规则进行审计。相对于有限责任事务所的合伙人以其财产份额为限的有限责任，降低了责任风险对执业行为的高度制约，弱化了审计师的个人责任。而特殊普通合伙制下执业合伙人因故意或者重大过失造成事务所债务时，承担无限责任或无限连带责任，其他合伙人以其财产份额为限承担有限责任。所以，不同的事务所组织形式对注册会计师法律风险与责任约束机制的影响不同，也会对审计独立性的影响不同。因此，会计师事务所转制后产生的无限责任的约束机制，将对注册会计师专业胜任能力和独立性提出更高要求，使注册会计师能保持超然的独立性和高度的职业谨慎，从而利于提高审计质量。
三、改进会计师事务所转制对审计质量影响的措施
（一）建立健全特殊普通合伙制立法建设。我国只是将特殊普通合伙制的相关法律规定放在《中华人民共和国合伙企业法》中加以论述，并未将其单独立法，这对我国会计师事务所的发展极为不利。正所谓“没有规矩无以成方圆”，首要条件是有法，没有法律的保驾护航，很难收到预期的效果。因此，在推行特殊普通合伙制的同时要加强立法建设，完善特殊普通合伙制的相关法律规定，保证在执业的过程中“有法可依”，引导注册会计师和会计师事务所加强法律责任和风险意识，提高执业能力，才能从法律上保证特殊普通合伙制的推行顺利有效，进而提高审计质量。
（二）加强会计师事务所内部控制建设。审计失败的根源多数是由于会计师事务所内部控制的漏洞造成的，而会计师事务所转制并不能完全改变这一局面。所以，应该在事务所转制的同时加强事务所内部控制，完善合伙人之间“权、责、利”相互制衡的管理制度，完善质量复核制度。通过设立严格的决策程序，严谨的风险管控模式，科学的绩效评价和人才培养制度，完善的质量复核制度等多项内部管理制度，才能真正做好会计师事务所做大做强的根基。同时，加强会计师事务所内部控制建设，有利于注册会计师保持较高的独立性和谨慎性，从而促进审计质量的提高。
（三）扩大事务所转制范围，加大事务所转制力度。一方面转制后的事务所面临更大的执业风险，迫使审计师保持较强的独立性和职业谨慎性，提升审计执业水平，从而改善我国审计质量低下的老问题；另一方面事务所转制之后，事务所内部治理发生了巨大的变化，能有效防止“搭便车”和“偷懒问题”，也能促使审计人员提高审计质量。虽然政策鼓励中型会计师事务所组织形式在2011年12月31日之前转制为特殊普通合伙制，但是转制政策贯彻实施的步伐过慢。因此，应该扩大事务所转制的范围，加大转制的力度，有利于提高会计师事务所的审计质量。
（作者单位：河北经贸大学）
主要参考文献：
［1］刘彬，韩传模.会计舞弊公司审计质量与事务所组织形式研究——基于处罚公告的博弈分析［J］.会计之友，2011.20.
［2］刘丹.会计师事务所组织形式的变迁与选择［J］.中国管理信息化，2013.24.
［3］丁利.会计师事务所转制对审计质量的影响［D］.南京大学，2013.
［4］原红旗，李海建.会计师事务所组织形式、规模与审计质量［J］.审计研究，2003.1.
［5］屈依娜.会计师事务所转制对审计质量的影响［D］.云南民族大学，2013.
［6］逯颖.会计师事务所组织形式对审计质量的影响［J］.审计与经济研究，2008.6. |
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