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提要 十六届三中全会后，新一轮税制改革的呼声越来越高。日前，五部财税法律已经获得批准，被列入了十届全国人大常委会五年立法规划，税法修订工作将在2004年全面展开。本文选择了个人所得税这一税种，对作为其核心环节的课税模式进行了国际分析比较，通过借鉴国际经验， 提出了改革我国个人所得税课税模式的现实选择和长远目标。
十六届三中全会通过的《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》，做出了“分步实施税收制度改革”的战略部署，掀起了新一轮税制改革的热潮。本文选择了个人所得税这一税种，通过国际间个人所得税课税模式的比较，借鉴国际经验，提出了改革我国个人所得税课税模式的建议。
一、个人所得税制课税模式的国际比较
个人所得税自1799年在英国形成，经过200多年的发展，迄今已成为一个世界性的税种。特别是在西方发达国家，个人所得税制度完善，设计科学，运作规范，已成为其主体税种，个人所得税收入在政府整个财政收入中占有较大比重，在组织收入，公平分配，调控经济中发挥着举足轻重的作用。综观世界各国，个人所得税课税模式主要有以下三种：
（一）分类所得税制。分类所得税制又称个别所得税制，是对同一纳税人不同类型的所得，按不同的税率分别征税，如对工资、薪金等勤劳所得课以较轻的税，对营业利润、利息、租金、股息等资本所得课以较重的税。其特点是对税法上明确规定的所得分别课税。英国最初实施的“所得分类表”制度是分类所得税制的典范。分类所得税制广泛采用源泉课征，能有效控制税源，防止税款逃漏，体现了税收课征的横向公平；课征简便，节省征收费用；而且可按所得的性质采取差别税率，有利于实现特定的政策目标。但是，分类所得税制不能按纳税人全面的、真实的纳税能力征税，不符合支付能力原则；且一般不采用累进税率，难以体现纵向公平原则。
（二）综合所得税制。综合所得税制又称一般所得税制，是将纳税人在一定时期内的各种所得综合起来，减去法定减免和扣除项目的数额，就其余额按累进税率征收。其特点是将来源于各种渠道的所有形式的所得加总课税，不分类别，统一扣除。综合所得税最早形成于19世纪中叶德国的普鲁士，美国个人所得税制属于这一类的典范。综合所得税制税基较宽，有利于组织财政收入；能够考虑纳税人个人的经济情况和家庭负担等给予减免照顾，体现了量能课征的原则；采用累进税率，对富者重税，符合公平原则。但是，综合所得税制课税手续繁琐，管理难度大。
（三）分类综合所得税制。分类综合所得税制又称混合所得税制，是由分类所得税制与综合所得税制合并而成。它是按纳税人的各项有规则连续来源的所得先以一定比例税率课征，然后再综合纳税人全年各种所得，如达到一定数额，再课以累进税率的综合所得税或附加税。其特点是对同一所得进行两次独立课税。瑞典、日本、法国、韩国等国家的现行个人所得税制属于这种类型。分类综合所得税制既坚持了按支付能力课税的原则，对纳税人不同来源的收入实行综合计算征收，又坚持了对不同性质的收入实行区别对待的原则，对所列的特定收入项目按特定办法和税率课征，稽征较方便，有利于减少偷漏税。
从世界各国个人所得税课税模式的发展看，个人所得税制的演进过程大体反映了生产力发展水平的递进过程。分类所得税制实行较早，适合于经济发展相对滞后，征管制度不太健全的国家。随着经济水平的发展，制度的健全，纯粹实行分类所得税制的国家已不多，各国的课税模式都在向分类综合所得税制和综合所得税制转变。
二、我国现行个人所得税课税模式的缺陷
我国现行个人所得税法是自1994年以来开始实行的，其课税模式采取分类所得税制，税法列举了11个项目为应税项目，各项所得实行差别税率，分类纳税。现行的个人所得税制对于筹集财政收入、保障社会公平、调节收入分配发挥了积极作用，但随着经济的快速发展，运行了10年左右的个人所得税制也逐渐暴露出一些缺陷与不足，特别是作为个人所得税制核心环节的现行课税模式在实践中越来越显示出其与市场经济迅速发展不相适应。其弊端主要表现在以下几点：
（一）违背了税收公平，不利于充分贯彻立法原则。现行课税模式对不同来源的所得采用不同的征收标准和方法，不能全面、完整地体现纳税人的真实纳税能力，从而造成所得来源多、综合收入高的纳税人反而不用缴税或缴较少的税,而所得来源少,收入相对集中的却要缴较多的税。例如，甲有多项收入但较平均且都没有达到起征点，就不需要纳税，而乙只有一项超过起征点的收入，虽然总收入远低于甲，但必须纳税。另外，目前我们的税收体制单纯以个人为纳税单位，忽视纳税人的自然状况，如婚姻、家庭、健康、养老等，这与体现税收的负担能力相悖。对同是勤劳所得的工薪所得和劳务所得适用税率差异较大，工薪所得按5～45％的超额累进税率征税，劳务所得按20％的比例税率征税，不能体现“多得多征,公平税负”的原则，不能有效地贯彻个人所得税“调节高收入,缓解个人收入差距悬殊”的立法原则。
（二）容易造成合理避税，导致税源流失。在现行的分项课征制下，纳税人可将同一项目的所得分解为多次取得,化整为零,进行税收规避。例如现行税法规定对劳务收入按次计算，按次扣除费用，纳税人就可以将一次性劳务收入改为多次领取，从而使扣除费用增加，减少应纳税额， 甚至可以使每次的收入都低于费用扣除标准以达到不纳税的目的。
（三）不能涵盖各种收入，与经济发展不相适应。随着市场经济的发展，个人收入来源渠道增多，而列举法渐渐不能适应这一趋势，出现了一些应该征税的收入却没有列举的现象。例如:单位或企业主所发放的实物、津贴等以及福利分房、免费提供运输服务的通勤车、免费午餐、误餐补助等。附加福利所得占全国职工工资总额的15％以上,这部分收入不纳税导致国家税收的大量流失。
（四）对经济变化缺乏弹性。个人所得税在发达国家被作为“自动稳定器”，可随着经济周期自动调整税收负担，平抑经济周期的较大波动。在综合所得税制中，可以根据零售物价上涨指数调整免征额及级距而维持税负不变，而分类所得税制下，税收负担难以随通货膨胀而得到及时调整。我国经济发展中曾出现过高通货膨胀，今后也很难完全避免，如何在这种经济形式下保持税负水平相对稳定，是分类所得税制的一个难点。
（五）难以促进国民纳税意识的提高。纳税意识是决定纳税成本高低和税制运行效率至关重要的因素。目前我国全民的纳税意识还比较淡薄，在分类税制下，征收过程以扣缴为主，纳税人主动申报的不多，这样，我国个人所得税的征管仍主要延续传统的征收方法，以征收方为主，税务机关不找上门纳税人就不会主动纳税。难以促进国民纳税意识的提高。
三、改革我国个人所得税课税模式的现实选择
目前我国个人收入呈现多元化趋势，收入差距逐渐增大，税收负担不公平越来越受到关注，同时，分类所得课税模式在我国的实践也表明，这种模式与我国的经济发展已不相适应，为了更好地发挥个人所得税在调节收入差距，积累国家财政收入等方面的作用，改革势在必行。
（一）从长远来看，综合所得税制是我国个人所得税制的发展趋势。综合所得课税模式征税面广，税基大,有利于增加国家的财政收入,且适用累进税率被认为能较好地体现纳税人的税收综合负担能力，实现税收公平原则，因此，当今的西方国家大多实行这种模式。从当今世界各国个人所得税课税模式的发展趋向看，大多数国家由分类税制逐步向综合税制转变，这种转变过程是经济发展、税制发展的必然结果。因为分类所得课税模式是按税法列举的各项收入课征,而随着经济的发展,收入来源愈来愈广泛,客观上已不可能把所有的收入逐项列入税收法规中；同时由于分类所得课税模式是按课税客体的税源分别课征,不能测定纳税人的负税能力。而综合所得课税模式是按所得主体的全部收入综合计征，应纳税额的多寡与纳税人纯收入水平紧密联系,能够适应纳税人的实际负税能力。正由于此,综合所得课税模式必然取代分类所得课税模式，从长远来看，综合所得税制将是我国个人所得税制的发展趋势。
（二）立足现实，现阶段应选择分类综合所得税制模式。综合课征制的建立,必须具备三个条件,一是个人收入完全货币化；二是有效的个人收入汇总工具；三是便利的个人收入核查手段。而这些条件近期内在我国还难以实现。因此，现阶段综合所得税制在我国还不具备实施的平台。笔者认为，目前我国的税收征管水平不高,还没有全面实行税收计算机网络的管理,法律制度会计制度不够健全，立足于这种税收征管水平较低、个人所得税的征收主要依靠源泉扣缴的现实,如果彻底实行综合课征制会造成税款的大量流失，因此，我国现阶段还不适合采用综合课征的个人所得税课税模式，而分类综合所得税课税模式则不失为一种很好的选择。
在具体操作中,对有连续性或经常性收入的应税项目,如工资薪金所得、承包承租经营所得、个体工商户生产经营所得、劳务报酬所得等,实行按年综合课税,并实行按月或按季预缴、年终汇算清缴的办法；对其他非经常性所得,如财产转让所得、财产租赁所得、特许权使用费所得、稿酬所得、股息利息红利所得、偶然所得等,实行分类课征。这一税制模式综合了分类税制与综合税制的优点,既能体现量能纳税原则，又能坚持对不同性质收入实行区别对待的原则，而且可以较好地解决分类税制模式下高收入者的避税问题，是我国个人所得税制现阶段的最优选择，等条件成熟后，再考虑逐步向综合税制模式过渡。(□文/袁 颖)
参考文献：
[1]陈志楣，税收制度国际比较研究，经济科学出版社，2000
[2]舒国燕,段溢波，个人所得税制的模式比较与优化选择，湖北财经高等专科学校学报，2001，（2）
[3]姚涛，论个人所得税课税模式的改革，乐山师范学院学报，2001，（3） |
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