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提要 会计监督是会计的基本职能之一，是我国经济监督体系的重要组成部分，是非常重要的经济监督形式。随着改革开放的不断深入和市场经济的进一步发展，会计工作已发生了很大变化，会计涉及的范围不断扩展，业务处理也日趋复杂，投资者、债权人和社会公众等对会计信息披露的时效、范围、质量的要求越来越高，对会计监督的要求也越来越高，但在建立社会主义市场经济体制的实践中，会计监督却举步维艰。为了规范会计行为，提高会计信息质量，加强会计监督已成为建立现代企业制度中一项重要内容。
一、问题的提出
会计监督职能伴随着会计的产生而产生，随着经济的发展而发展。我国经过了二十几年的改革开放，经济生活逐步与国际接轨，逐渐建立起了企业内部监督、国家监督和社会监督三位一体的监督体系，会计监督工作取得了长足的发展，但也还存在着很多不足，出现了一系列问题，主要表现在：
1、国有资产的大量流失。近几年来，国有资产的流失已成为影响我国经济发展的一个重要问题。据不完全统计，我国每天大约有1亿元国有资产流失。一些企业未经国有资产管理部门的同意，擅自处置或调用本企业资产；一些企业搞两套账或账外账，以逃避地方政府对预算外资产的管理监督；还有一些企业私设小金库，用预算外资金请客送礼等等，各种违纪违规现象屡禁不止，造成国有资产大量流失。
2、严重的偷税漏税现象。从每年的财税大检查中可以看出，不少企业财务制度不健全、账目不清、数字不实，存在偷漏税现象，所查出的违纪金额令人触目惊心。
3、会计信息失真。在市场经济的大潮中，作为企业经营管理参谋的财会部门理应严格执行有关财经法规，如实反映企业的经营业绩，保证会计数据的准确和会计信息的真实。但是，一些会计人员按照企业负责人的意图在会计核算中进行所谓“技术处理”，造成了会计数据虚假，会计信息失真。
二、原因分析
在现实经济活动中，会计监督执行结果之所以不理想，其主要原因在于：
1、法制建设滞后，不能形成严明的执法效果。这些年来，国家在法制建设上迈出了较大的步伐，一系列的法律、法规相继出台。然而，在市场经济尚未完善的今天，立法工作还相对滞后，不少经济活动没有相应的制度来规范，主要表现在有些必要的专门法律尚未出台，而已出台的法律法规的某些条款与现实要求存在很大距离，使会计监督难以落到实处。如对于上市公司披露虚假的会计信息，《证券法》只对处罚造假者做出了法律规定，却没有明确造假者对信息使用者损失的赔偿责任，而且处罚的力度也很有限，难以起到威慑的作用。又如《会计法》中，将保证企业会计资料和提供会计信息的合法性、完整性和真实性，即会计责任同时赋予了企业领导人和会计人员，这种将一种责任同时赋予多个主体的做法，在实践中必然会造成谁都负责任，谁又都不负责任的结果。法律本身的疏漏不仅给违法人员以可乘之机，执法机关也因缺少具体标准而难以操作。执法不严主要表现在对会计法律法规宣传不力，执行不力，造成“有法不依、执法不严、违法不究”的现象。使得这些法规对违法人员没有约束力。而会计人员则认为难以用其保护自己，因而，在依法还是依“旨”的矛盾中，往往选择后者。
2、内部会计监督缺乏约束力，不能充分发挥监督的作用。应该说，我国很早就已经建立了内部会计监督制度，例如重要岗位人员职责不相容制度、会计与出纳不能由同一人担任等制度就是内部会计监督制度的具体表现。这些制度对保证相关人员按照既定的目标和要求完成各自的任务并避免腐败起到了一定的作用，但对企业领导人员却不能形成有效的约束。《会计法》第二十八条明确规定:"会计机构、会计人员对违反本法和国家统一的会计事项，有权拒绝办理或者按照职权予以纠正。”这赋予了会计机构和会计人员对本企业的经济活动进行监督的神圣职责。但由于会计是企业领导任用的，会计人员的任免、升迁、奖惩都是由企业领导决定的，这使得会计人员在各自的企业集体中不具有独立地位，特别是其利益关系往往依附于本企业和本企业领导人。一方面，会计人员作为企业的“内部人”，与企业的利益有一致性，会计人员对企业的所有会计业务进行全面监督，不可避免地要接触到自己个人的利益，个人利益面前，将直接考验会计人员的职业道德和思想觉悟；另一方面，如果会计人员坚持原则制止违规财会行为，可能会面临领导的刁难，甚至打击报复。除非出现大的意外，外部监管部门一般不会出面解决会计人员因坚持原则而遭到打击报复问题，形成了会计人员“顶的住的站不住，站的住的顶不住”，从而削弱了会计人员坚持原则的积极性。因此，会计人员大都采取了消极态度，大大削弱了内部会计监督职能，致使国家大量的资金通过会计人员的手无声无息地流入不法渠道，使国家财产和社会公益受到严重损害
3、国家监督机制不健全，不能形成有效的外部制约作用。我国在长期计划经济体制下形成的国家监督，如财政监督、税收监督、审计监督，应该说发挥着相当重要的作用。然而，由于国家监督中存在部门多头监督的问题，财政、税务、审计等部门都有相应的监督权，各种监督的功能交叉、标准不一，加之分散管理，缺乏横向信息沟通，未能形成有效的监督合力，而且各职能部门权责脱钩，即只重权利，不重责任，只注重我能管的对象，我应管的范围，却不管因工作失误而应承担的经济责任，出了问题就相互推委。再者，接受地方政府领导的财政、税务机关更多的是为地方利益考虑，对与地方经济有密切联系的企事业单位往往制约不够，在进行监督时，深度及力度就打了一定的折扣。
4、社会监督的质量仍令人担忧，尚未形成较强的公信力。以注册会计师接受委托，依法对被审计企业进行审计为代表的社会监督，是适应社会化大生产、投资主体多元化的发展而出现的。社会监督以其特有的中介性和公正性而得到法律的认可，具有很强的权威性和公正性，是市场经济秩序的维护者。但由于我国注册会计师的发展仍处于初级阶段，缺乏严格的规范和管理，部分注册会计师和会计事务所出于自身的利益，争抢业务，往往过分地顺从被审企业的要求，审验质量差，签证可信度低，起不到应有的公证、监督作用，有的注册会计师在利益的驱动下甚至为企业出具虚假的审计报告，这无异于为企业内部经营者的会计作假开了“绿灯”，严重影响了注册会计师以及会计师事务所社会监督作用的发挥。
三、对策思考
1、进一步加强会计法制建设。首先，进一步完善以《会计法》为中心的会计法律、法规体系，对《注册会计师法》、《总会计师条例》等法律法规根据实际需要进行修改完善，加快企业会计制度和会计准则建设的步伐，使会计法律法规尽可能全面配套、及时，加强可操作性，尤其是对违法处罚要具体、恰当、得力，使违法者得到应有的惩罚，清除影响会计监督功能发挥的种种限制和障碍。其次，要加大执行的力度，严格执法，依法查处会计工作中的违法违纪行为，特别是对授意、指使、强令编造虚假会计信息、帐外设帐等严重损害国家和社会公众利益的行为应当严肃查处，追究其行政责任、经济责任，构成犯罪的，应提取司法机关追究刑事责任，维护国家法律的尊严，迫使企业负责人和会计人员切实履行会计责任。要严格整顿执法队伍，提高执法人员的自身素质。对执法人员的违法、犯罪，要从严、从快、处理，坚决杜绝利用手中职权进行管、卡、拿、要，防止为了个人利益损害国家、集体利益。同时，加大各项会计法律法规的宣传，使企业经营者、会计人员进一步加强对会计制度重要性、严肃性的认识，自觉守法，严格执法，认真履行会计法规赋予的法律责任，真正做到有法必依，执法必严，使企业经营者认真遵守会计法规制度，会计人员大胆地行使会计监督职权。
2、加强企业内部监督机制，保证监督效果。如前所述，由于会计人员不具有独立地位，其利益关系依附于企业领导，从而使其监督软弱无力。解决这个问题的根本办法就是消除企业领导与会计人员之间密切的利益关系，由企业所有者掌握会计人员的任免、升迁、奖惩，提高会计人员的独立地位。具体方法可以采用如下方式，对于有限责任公司，取消公司经理提请聘任或解聘公司财务负责人的权利，采用由公司董事会直接聘任或解聘公司财务负责人、决定其报酬事项的办法。对于一般会计岗位上的会计人员，则由企业财务负责人聘任，并决定其报酬。这样就使得会计人员在行使其对企业的会计监督职能时不必考虑与企业负责人之间是否存在利害关系，从而有效地防范企业负责人的违法行为。另外，董事会在聘任企业负责人和财务负责人时还应当检查两者之间是否存在密切的利害关系。如果存在利害关系，则更换财务负责人的人选，这样才可以保证在企业负责人与会计人员之间存在一种互相制约的关系，防止他们联手进行违法违规活动，从而形成真正意义上的监督。对于机关、事业单位，可以采用类似的聘任程序，只是单位财务负责人应当由上级财政部门聘任或派遣；对于国有独资企业的财务负责人可以由国有资产管理局聘任或派遣。这样可以进一步加强单位负责人和财务负责人之间的互相制约和财务负责人的专业性，从而形成更加有效的监督机制。
此外，应明确会计责任主体，加强企业负责人在会计监督中的责任。在工作中，一些企业领导人授意、指使、强令会计机构、会计人员按照他的意愿办事，出了问题就一推了之或者找个替罪羊，减轻自己的责任，这些都严重阻碍了会计监督工作的正常进行。因此明确企业负责人的会计责任主体地位，是保证会计信息真实的关键。作为企业负责人，他应对本企业的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责，应当保证会计机构、会计人员依法履行职责，这样就加强了企业负责人为企业会计行为的责任主体的地位，为会计人员明确行使会计监督职能提供了保障。
3、加大国家监督力度，明确职责。代表国家利益的财政、税收、审计等经济监督部门要加大执法力度，严格加强会计报告管理，严肃查处编造、篡改会计报表和弄虚作假的行为。为解决多头监督问题，财政、税务、审计部门要合理分工，建立责任制，各负其责。第一，税务监督应当是政府部门对各企业会计工作监督的主要手段。税务监督的对象是纳税人依法纳税情况，财务会计资料是其监督的基本内容之一。因此，如果税务监督的职能到位，能在很大程度上解决财务会计工作中的违法违纪问题。第二，财政监督应当以会计信息质量为主要对象。各企业会计信息质量的好坏，直接影响整体上的社会经济秩序，财政部门作为管理会计工作的职能部门，应当承担起管理和监督的职责。第三，审计监督主要承担国家投资项目的监督。在具体操作上，审计监督应当与财政部门有明确的分工，避免重复；第四，财政、税务、审计监督应当加大处罚力度，树立监督权威。
4、加强注册会计师队伍建设，充分发挥注册会计师的经济警察作用。尽管我国的注册会计师在执业质量方面不尽如人意，但从我国市场经济的发展要求看，仍必须不断发挥注册会计师的有效作用。财政部门必须切实抓好对注册会计师执业质量的监督管理。最近几年，财政部门在理顺注册会计师管理体制、培训注册会计师等方面做了大量工作，这是非常必要的。但对我国注册会计师执业的监管，关键还要靠规则和约束力。注册会计师再多、水平再高，执业中不守规则，只会发挥负作用。因此，要发挥注册会计师在社会监督中的作用，必须从对注册会计师的执业监管抓起，刹住出具虚假审计报告的歪风；在操作上，可以由财政部门会同证券监督管理部门对上市公司的会计报表和审计报告逐一进行审查，一经发现注册会计师出具虚假报告的，即予以重罚，以纯洁注册会计师队伍，树立注册会计师执业的信誉。同时，扩大注册会计师队伍的规模，提高注册会计师的业务水平，扩展查账、验资的范围，保证整个社会会计信息的准确性。(□文/程昔武)
参考文献：
[1]周志平：会计监督若干问题探讨[J]，《经济师》,2003年第8期
[2]姚永智：博弈中的会计监督[J]，《会计之友》,2002年第6期
[3]赵保卿：论会计监督系统及其运行，《北京工商大学学报》,2000年第2期 |
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