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提要 不同的记账程序采用不同的凭证或簿记媒介，将经济业务反映在总账和明细账中。在会计电算化广泛使用的情况下，采用分录日记账记账程序具有重要意义。文章从会计簿记历史发展的角度，分析了推广该记账程序的必要性和可行性。
20世纪80年代以后，我国在研究和引进西方会计理论方面进入了快速发展阶段。经过20多年的会计改革和借鉴，从会计规范的建设到理论研究的发展，我国已经进一步实现了与国际惯例接轨。与此同时，会计电算化在我国企业也得到了广泛的推广和应用。
在此社会背景下，我们认为，改革和简化我国的记账程序，在规范管理原始记录的前提下，以日记账（分录账）取代记账凭证，势在必行。
一、分录日记账记账程序及其内容
分录日记账记账程序，是指将所有的经济业务按所涉及的科目，以分录的形式记入日记账，再根据日记账的记录过入总分类账的核算组织程序。其基本内容包括以下几个方面：
1、根据原始凭证填制分录日记账；
2、根据原始凭证和分录日记账登记现金日记账和银行存款日记账；
3、根据原始凭证或分录日记账登记各种明细账；
4、根据分录日记账，将相关数据过入总分类账；
5、月末，将总分类账的余额与明细账有关余额核对；
6、根据总分类账和明细分类账的资料编制会计报表。
分录日记账记账程序以序时编制的分录日记账取代记账凭证，使得会计部门可以通过一本日记账反映出企业一定期间的全部经济业务。
二、设置分录日记账是中外会计簿记史的共同特征
从会计账簿设置的发展过程分析，西式会计和中式会计都是沿着“三账”的组织形式发展的。
西方早期绝大多数复式簿记著作都是以三种账簿（日记账、分录账和总账）的使用为前提的。当时对每一笔经营业务的会计处理，首先反映记入日记账，然后簿记员再按正式的复式簿记法将这些记录事项往分录账结转，最后再结转入总账。其中，日记账是在经营业务发生时反映经营事项的序时记录，同时也是将相同的经济业务加以归类的场所（起备忘录作用，相当于草流）。到16世纪，货币制度的进一步统一和收据的迅速普及，降低了日记账的必要性，日记账逐步消失，分录账作为原始记录账簿取而代之。
产业革命之后，近代工商业得到迅速发展，鉴于旧的三账体系与近代大中型企业的会计核算不相适应，荷兰、德国以及法国等国家的会计学者陆续着手账簿组织的改良工作，主要表现是在原有分录账和总账的基础上增设各种辅助账簿，形成所谓“大陆式账簿组织。”十九世纪末至二十世纪初，为适应工商业经济高度发展的需要，英国和美国的会计学者、会计师对会计账簿体系又进行了改进，主要表现在设置特殊分录账，采用汇总登记和多栏式账页等，形成所谓“英美式账簿组织”。
中国古代会计的“三账”是指草流、细流和总清这三种账簿，其中草流也叫底账，是登记细流的原始依据；总清账，又名誊清账，是一种具有总分类账性质的账簿；而细流介于二者之间，从草流到细流是一种整理转记关系，而由细流到总清是一种归类整理记录的关系，它发挥的作用与西式会计的分录账相同。中式会计发展到“四脚账”时期，“三账”的建设也趋于成熟。到清末民初，通过引入西方会计的账簿设置体系，改良中式会计账簿设置，这成为当时我国会计改革的先声和最主要的内容。
综上所述，分录账是账簿组织中的关键环节，是介于原始记录和总账之间的桥梁。设置分录账，可以连续、集中、全面地反映企业经济业务的发生和会计要素各项目的增减变动情况，是企业整理经济业务，作为登记分类账依据的较好形式。到今天，分录日记账在西方发达国家仍广为应用。
三、我国应用和推广分录日记账记账程序具有现实意义
采用记账凭证的优点在于便于审核和分工记账。这在以手工记账为主的时期，使得账目便于审核登记，但其所带来的负面效应也是显然的。首先，围绕着记账凭证本身会产生一系列成本耗费。比如印制符合规定的凭证需要大量纸张，而这些纸张不仅直接增加了企业的成本，还将间接地增加社会环保成本。其次，记账凭证登记的分散性也给会计造假创造了便利条件。特别是采用单式记账凭证时，账户对应关系不明确，不易复核和查找差错。第三，记账凭证平时处于分散状态，时间顺序容易颠倒，凭证容易散失。最后，记账凭证粘贴、装订和保管极为不便，而会计工作人员为了登记、复核、改错等一系列工作也要付出更多的人力。
会计工作的一个重要原则是成本效益原则，即少花钱多办事，采用分录日记账账务处理程序符合了这一原则。首先两行（或几行）分录占用的纸张、需要登记的内容显然少得多，并且序时登记的会计记录肯定比分散保管的会计凭证更易于理解和使用；其次，分录日记账不能随意撕毁，加大了会计造假的难度，有利于保障会计信息的真实可靠；第三，由于是序时登记，入账时间更客观、更明确；第四，原始凭证的单独保管和传递，便于日后查找审核，而当需要某份原始凭证时，也可以随时单独使用。
四、我国应用和推广分录日记账具有可行性
用分录日记账取代记账凭证面临的最主要问题是：以分录日记账作为登记账簿的依据，不便于分工记账；尤其是在经济业务较多的情况下，如果只设置一种分录日记账，由于不便分工，分录日记账的自身登记工作量也很繁重。不过，近些年我国会计环境和技术的发展变化已经为推广和应用分录日记账记账程序创造了条件。
首先，经历了十几年的发展，相当多的企业已经完成了从手工记账到计算机记账的转变。会计电算化技术的应用使得“分工记账”的难题迎刃而解，这为推广分录日记账会计处理程序奠定了技术基础。同时，推广分录日记账会计处理程序也将为会计软件的开发研究提供更为便捷的思维路线。
其次，企业的内部控制制度建设越来越受到重视。内部控制的方法和措施更为多样化，这为分录日记账账务处理程序下加强会计监督提供了保障。
第三，原始凭据的规范化正处于不断发展之中，其独立存在和保管既具有可行性，也是一种客观需要。尤其是经济纠纷、诉讼案件的增加，使得原始凭证的用途进一步拓宽，要求经济业务的原始凭据应该单独保管。
我们通过对簿记历史的考察和分析得出一个结论：选择或者允许选择分录日记账记账程序也应该是中国会计改革内容的一部分。(□文/李志远 李静宁) |
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