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引言 日本是一个善于学习并善于学以致用的民族，它的会计准则和审计准则大都是“拿来主义”的产物。但是不可否认，他们学习的不错。本文旨在介绍日本民间审计准则的发展，尤其是最新一次的审计准则全面修订。可以说是对日本的“学习”的再学习。我们应该从中体会到在修订准则中应该十分关注全球化的大趋势，研究和借鉴国际和其他国家的准则，吸收他人长处，结合自己实际，积极稳妥地修订准则，这是一条重要经验。
一、日本民间审计准则发展
日本民间审计的审计基本准则和实施准则早在1950年7月由企业审议会制定，迄今已经走过半个多世纪的历程。其间历经了三次重大的修订：在1956年和1957年对上述准则进行了修订，增加了审计报告准则。后又经过了几次小的修订，到1980年末以前，这个准则一直成为指导财务报告审计实务的重要规范。
进入20世纪90年代，在1991年10月对审计准则进行了一次大幅度的修订。这次修订距今又经历了10余年。在此期间客观环境又发生了翻天覆地的变化，全球化已经成为大趋势，特别是全球化的资本市场急剧发展。为了适应这种形势，1996年的桥本内阁时期提出了如下改革口号：FREE(适应市场经济的自由)，Fair（做到公正可靠），Global（面向世界）。从此以后日本在金融、会计、审计等方面的改革大大加快。值得指出的是，近几年资本市场和企业活动越来越向国际化发展，企业的信息技术水平也进一步提高，还有会计准则的修订和增加，这些情况使得社会各界对企业发布的财务信息的可靠性的关注和期望程度有所提高。这种现实情况理所当然地迫切要求充实和加强公认会计师审计。
从国际准则的最新发展动向来看，这次修订也是非常适时的。审计和会计以及公允透明的披露制度是规范市场经济秩序的基础结构。在国际上如此，在国内也是如此。在国际方面总括的国际会计准则已经得到国际证券管理委员会（IOSCO）的承认。国际会计师联合会下面的国际审计和保证准则委员会，希望达到的目标是2002年总括的审计准则也能得到IOSCO的承认。届时，总括的国际审计准则将成为多国间融资的国际准则。另外，欧盟已经决定，从2005年起废除盟内各国的审计准则，各国均已就国际审计准则开展业务。这种形势下，各国不得不认真思考如何加强本国准则与国际准则的协调力度，并逐步向国际统一化的方向发展。
在上述背景下，日本从1999年开始着手研究修订审计准则，经过几年努力终于在2002年1月25日公布了新修订的审计准则，并定于2003年4月起开始施行。
二、准则修订前的日本审计准则框架
审计准则由审计基本准则、审计外勤准则和审计报告准则组成。其中审计基本准则处于最高层次，其中包括：（1）一般准则。要求注册会计师有适当的专业胜任能力和实务经验。独立性、公正性和职业谨慎也在此提出。另外还要求注册会计师不能盗用和泄露商业秘密。（2）外勤准则。规定审计师要获得充分适当的审计证据，制定审计计划，根据所了解的内部控制情况确定实质性测试的时间、范围、程序。要充分考虑审计项目的重要性水平、审计风险等。（3）报告准则。
审计外勤准则是关于审计程序、审计证据、审计计划、审计工作底稿和管理当局声明书等方面的工作规范，另外还强调了审计师的专业判断以及对其他审计师报告结果的利用规范。审计报告准则包括：1、审计报告编制方法；2、审计概况；3、对会计报表发表意见；4、对会计报表发表拒绝表示意见；5、需要强调事项。
三、本次准则修订要点
1、明确提出审计目的。新修订的准则开宗明义列出审计目的。首先，开展财务报告审计的目的是对经营者编制的财务报表表明审计师的意见，明确了经营者的会计责任和审计时就财务报表表明意见的责任。财务报表的公允性和可靠性方面有审计师发表意见。其次，在公允表示和虚假表示之间的关系方面，审计师对财务报表表明公允表示的意见中包含有财务报表从整体上说没有重要的虚伪表示这一事实得到合理保证。
2、在准则中对待舞弊方面的问题。在新准则中强化了揭发舞弊的姿态，也合理地明确了审计师在这方面的责任。
3、关于风险导向方法。明确风险导向方法是这次准则修订中的重中之重。风险导向审计在国际上广为运用，其原因就是这种方法对虚伪表示可能性高的事项重点配置审计资源，既提高效率，又提高效果。日本在1992年的审计修订中已经引进这种方法，但是在构架上还不够明确，以致在审计师、被审计单位、监督机关以及信息使用者中有不少人对这种方法没有很好的理解和掌握。在实际工作中渗透不够。所以在此次修订中进一步明确了运用这种方法的意义，在一些用语上，如审计风险、固有风险、控制风险、检查风险等也与国际上一致起来。这种方法已经全面系统地贯穿于新的准则各个环节。
4、引进国际上的内部控制概念。在采用风险导向审计方法的情况下，各种风险的评价都很重要，其中控制风险的评价乃是审计成败的关键。修订后准则前言中提出两个内部控制概念。一个是“以确保企业财务报告的可靠性，提高经营的有效性和效率性以及促进与业务有关的法规的遵守为目的，在企业内部设立并运用的组织”，另一个是“（1）内部控制是由经营理念和基本的经营方针，董事会和监事所具有的机能、公司作风和惯例等组成的控制环境；（2）认识对企业经营有影响的所有风险，并对其性质进行分类，对发生的频率和影响进行评价的风险评价技能；（3）包括权限和职责的确定以及职务的分管在内的各种控制活动；（4）向有关组织和责任者传达信息的机能；（5）经常对这些机能的状况进行监控、评价和修正的监控活动。”
第二个内部控制概念是美国COSO报告中对内部控制的界定。目前此概念不仅纳入到美国审计准则和国际审计准则，在其他一些国家的审计准则中也广为接受。可以说这是国际水准的内部控制概念。
5、关于持续经营的假设。在1991年准则修订中没有提到持续经营的前提。近年来企业破产事件连续发生，信息使用者对于企业持续经营能力的信息有了强烈的需要。在美国和一些主要国家的审计准则中以及国际审计准则中，持续经营前提应由审计师进行取证、分析并做出专业判断。所以在此次修订中也引进了这方面内容。
四、对我们的启示
以上就是日本民间审计准则最近一次修订的主要内容。该次修订历时3年，动用了各界有关人士，最终形成了一套首尾一贯、前后衔接，有系统有层次的框架。在对待舞弊审计等一系列重大问题上，不是采取模糊、回避的态度，而是采取明确可行的态度，这方面是值得我们借鉴和学习的。在审计准则修订中十分关注全球化的大趋势，认真学习、研究和借鉴国际准则，吸收他人长处，结合自己实际，积极稳妥地修订准则，这也是一条重要的经验。(□文/张鹏宇 马 娜) |
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