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提要 本文介绍了传统成本计算方法存在的问题，并提出新的核算方法——作业成本法，在此基础上指出我国在运用作业成本法上存在的障碍和一些建议。
一、传统成本计算方法存在的问题
首先，科技的飞速发展直接导致生产设备价值的提高和经济寿命的缩短，反映到会计上是单位会计期间内的制造费用大增；同时，生产人员素质和设备自动化程度的提高使得直接人工大大减少，尤其是在高技术的制造企业中，出现了完全自动化的、没有生产工人的“无人车间”。制造费用的增大和人工的减少使传统成本分配法下的分配率很大，过大的分配率使得产品工时些微的误差就能导致产品成本的巨大误差。
其次，在多品种、少批量的生产模式下，与单个产品生产工时无关的费用，如设备调整、搬运、质检等生产支持费用大大增加，如果按工时强行去分配给各产品，势必造成产品成本的严重扭曲，造成不同产品之间的“成本转移”问题。
再次，随着高新技术的发展，产品投入生产前费用大大增加，产品一旦投入生产，降低成本的潜力就不大。但是现行成本计算广泛采用制造成本法，将产品研发及设计阶段的费用统归为期间费用，从产品成本中剔除出去，而花大量精力在投产后的成本控制上；而对于一些配送成本、顾客服务成本等与产品定价有关的成本也不包括在传统成本的范畴，这容易误导成本定价决策。
因此，我们有必要引入新的成本计算方法：作业成本法（缩写ABC）。
二、作业成本法的原理及其本质
作业成本计算法认为，由于作业消耗资源，产出消耗作业，因此资源应通过资源动因分配给作业形成作业成本，而作业成本应通过作业动因分配给产出。ABC原理如图一所示：
作业成本法下，传统成本计算方法的“黑箱”作业箱被打开，在计算产出成本时，不再是一步把资源越过作业分配到产出，而是通过作业链分析，找出相应的作业和作业链，寻找出作业与资源、产出与作业的关系，进而恰当地进行成本计算。可见，当我们把作业黑箱打开，视“作业”为连接资源与产出的“中介”后，则走进了成本计算方法的新天地作业成本法。
不能简单认为作业成本法只是比传统法多了几个分配基准。作业成本计算与传统成本计算相比，分配基础(成本动因)不仅发生了量变,而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量。这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础，由于提高了其与产品实际消耗费用的相关性，能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成本信息。同时作业成本法以作业为核心，而作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程的各个环节，质检、总装，到发运销售的全过程。在企业内部，作业或“串行”或“并行”，环环相扣，构成“作业链”。通过对作业链及其作业成本的确认、计量，并依据产品与作业的关系，一方面，计算出产品成本；同时，通过对所有作业活动的跟踪分析，可以尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化作业链，，从而达到提升企业盈利竞争能力、增加企业价值的目的。因此，从本质上来看，作业成本计算与其说是一种先进的成本计算方法，不如说是一种实现成本前馈控制与反馈控制相结合，成本计算与管理相结合的全面成本管理系统。
三、作业成本法在我国应用的障碍
作业成本法引入我国已有十多年之久，但是其应用很少，原因主要有：
1、管理思想与意识的障碍。作业成本法涉及到重要作业的确定、作业成本库的建立、作业成本动因的确定与选择，以及各作业成本的分配与计算，牵涉到企业的方方面面，绝不仅仅是会计部门的任务，因此，作业成本法应用时必需取得单位领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识。只有全员参与到作业管理中来，才能真正避免和消除无效作业，达到作业链和价值链优化的目的。
2、相关部门、尤其是会计部门人员的素质亟待提高。作业成本法的实施是一项系统工程，需要多方人才互相配合才能成功！首先，作业的划分是影响作业成本法成败的一个关键因素，而要完成这项工作，需要既懂作业成本法，又熟悉企业工艺的人共同配合才能完成。因此需要相关部门间建立密切联系，打破部门与部门尤其是会计部门与生产、设计、销售部门的隔阂，树立优化作业链和价值链的整体观念。
3、作业成本本身的复杂性和高成本。现今，许多公司已经认识到传统成本计算方法的极度扭曲和作业成本法的巨大潜力，但仍然愿意徘徊在旧系统的边缘。究其原因主要是因为极高的成本，包括转换成本和新设成本。当然，ABC要比传统法消耗更多的费用，但对此我们应该抱有乐观和长远的态度，任何一个新系统在替换旧系统过程中，必然要耗费大量费用，必然要经历各组织部门艰难的磨合与兼容期。但从长远来看，这种替换符合成本——效益原则，我们应该看到管理上的进步给我们带来的收益是长远的，而增加的成本则是微不足道的。同时，随着计算机系统的普及化，大部分信息可以通过电子数据处理环境正常获得，也将使ABC的使用成本大大降低。
这里给新成立的公司一点建议：由于任何一种成本制的预期寿命都很长，而重新设计要求更高的成本制并产生效益，既费时又费力，所以，如果企业正准备设计其成本制，即使应用作业成本法的条件并不是最理想，也应优先考虑。
4、外部环境的配套。作业成本法作为一种全新的成本管理方法，尚未获得我国有关会计准则和现行会计制度的认可。因此，在我国企业要实施作业成本法，将作业成本信息用于财务披露和税务目的显然还存在法律障碍；另外作业成本法数据繁多，计算复杂，必须借助于信息技术的应用，而如何设计作业成本信息系统的框架又是系统分析员及数据库人员的任务。作业成本系统是一个浩大的工程，单靠一个企业的人力资源不能很好地完成。因此，借鉴会计电算化的推广经验，如果能开发出一个通用的作业成本信息系统，可以较好地解决上述问题。鼓励一些人力资源比较丰富的大企业,可与技术部门软件开发公司结合率先设计出一套适合自己单位情况的软件，对于企业的成本管理和决策将大有裨益。(□文/李丽丽 柏春红) |
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