| 联系我们 |
 |
合作经济与科技杂志社
地址：石家庄市建设南大街21号
邮编：050011
电话：0311-86049879 |
|
|
| 经济/产业 |
［提要］ 本文首先从资产、收入、财务等方面分析谨慎性原则在会计实务中的具体应用，然后分析谨慎性原则在会计实务应用中存在的问题，最后提出解决办法和建议。
关键词：谨慎性原则；应用；问题
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2014年10月13日
谨慎性原则，作为会计准则中的基本准则之一，在会计实务中的应用具有很重要的作用和广泛影响。本文将对谨慎性原则在会计实务中的应用现状及存在的问题做初步的研究和探讨，从而进一步充分了解谨慎性原则应用的根本目的、优点和缺点的基础上，更好地在会计实务中应用谨慎性这个原则。尤其要注意谨慎性原则应用的适度性，以扬长避短，发挥其最大作用。
一、谨慎性原则在我国会计实务中的主要应用
谨慎性，又称稳健性，是指在处理不确定性经济业务时，应持谨慎态度，如果一项经济业务有多种处理方法可供选择时，应选择不导致夸大资产、虚增利润的方法。在进行会计核算时，应当合理预计可能发生的损失和费用，不应高估资产或收益、低估负债或费用，简而言之即是“宁可预计可能的损失，不可预计可能的收益。”随着我国经济体制改革的不断深入和发展，市场经济呈现多元化发展模式的同时，企业面临的客观环境和风险的不确定性也越来越多，这也就要求会计人员不得不采用会计估计方法来预计收益或损失。因此，谨慎性原则的运用成为必然，在具体会计实务操作中随处可见。
（一）从资产方面来看。谨慎性原则要求会计从业人员充分预计可能的损失和费用，避免虚计资产价值。对固定资产采用加速折旧法，也就是在固定资产有效的使用年限内，前期要求多计提折旧，后期则少计提折旧。这样做很符合谨慎性原则，一方面是因为固定资产在初期较易得到理想的收入，因此前期多计提折旧符合配比原则；另一方面如果该固定资产趋于报废或老化时，该资产的折旧损耗早已全部收回。尤其对于科技高速发展的当今时代而言，一些高新科技企业更需要选用加速折旧的方法对固定资产计提折旧。
另外，就是对资产做计提减值准备。资产计提减值准备是因为资产未来期间不能给企业带来原账面价值的经济利益流入。如果资产不能够为企业带来经济利益则不能确认为资产，所以企业应以能给企业带来多少经济利益流入，就确认为多少资产。因此，企业资产一旦发生减值则应计提资产准备，确认资产减值损失，将资产的账面价值减记至可回收金额。
（二）从收入方面来看。企业会计准则中收入的定义是：“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”因此，收入具有以下特征：第一，收入是从企业的日常活动中产生的；第二，收入的取得可能表现为企业资产的增加或负债的减少，或者资产增加和负债减少二者兼有，最终将导致企业所有者权益增加；第三，因所有者投入资本产生的经济利益流入不属于收入。就负债而言，谨慎性原则要求企业在确认与计量负债时，应避免延缓确认负债和少计负债。一般而言，在大多数情况下，债务的量度是肯定的，通常情况下，债务的确认时点是在经济业务发生之时，但在诸如负债量度的确定需要依据未来经营情况而定以及存在或有负债的情况下，由于负债确已存在或基于稳健的需要，可根据估计数来确认负债。
（三）从财务分析方面来看。谨慎性原则在财务分析中的应用主要是就短期偿债能力、企业资产运营效率等进行初步分析，旨在分析谨慎性原则在中国目前财务会计中的运用情况。
在正常的企业运作过程中，为了保证资产的完整性与安全性，如实反映资产的实际情况，企业会定期或不定期地对资产进行清查。在清查过程中，如果出现资产的盘盈、盘亏和毁损情况，要先报经企业股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构审批，并在期末前查明原因。若属于定额损耗的，要从管理费用中核销；若是因过失造成的损失，应通过过失人获得赔偿；如果是非常损失的，计入营业外支出等。经批准后，应在期末结账前处理完毕，如果期末结账前仍未得到批准，要先在对外提供的会计报表中记入待处理财产的损溢，并且还要在会计报表附注中做出相应的披露。如果结账后批准的金额与已处理的金额出现了不一致，就要调整当期会计报表中相关项目的年初数，这种处理体现了谨慎性原则。
二、谨慎性原则在会计实务应用中存在的问题
毋庸置疑，在当今的会计实务应用中,谨慎性原则逐渐占据重要地位，并被广泛应用。不过，我们也应当看到谨慎性原则本身的局限性，在现实应用中也存在一些问题。笔者拟从以下几方面讨论谨慎性原则在会计实务应用中的弊端：
（一）谨慎性原则缺乏明确的理论依据。所谓理论依据，即标准，是指谨慎性原则应该具有明确的范围，让会计从业人员进行实务操作。但从我国现有的会计规范体系来看，标准并未明确地指出，这给会计核算工作带来一些困难，也为企业利用谨慎性原则操纵利润留下了一定的空间。
比如说计提资产减值准备，当前世界各国有关资产减值的会计准则中，对于资产减值损失的确认，主要有三种标准：永久性标准、可能性标准和经济标准。从我国对资产损失确认与计量应用来看，比较认同经济标准，但是“……进行不间断评估，只要资产的可回收金额低于账面金额……”这一标准却没给减值做出明确的交代，会使会计人员根据管理当局的意图或自己的想法确认全额计提减值或部分计提减值，给会计工作人员操纵会计利润留下了广阔的想象空间，这样就会人为地增加资产、夸大利润，不利于谨慎性原则的运用。
（二）谨慎性原则与其他会计原则冲突。在会计核算过程中，应用谨慎性原则有时候会与其他原则发生矛盾，最终有可能造成信息失真。
首先，谨慎性原则与客观性原则的冲突。客观性原则要求会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实地反映企业的经营成果和财务状况；而谨慎性原则要求在会计实务应用中应确认可能发生但尚未发生的损失与费用，这明显与客观性原则相矛盾。
其次，谨慎性原则与可比性、一致性原则的冲突。可比性原则要求会计核算应按照规定的会计处理方法进行，会计指标应当口径一致、相互可比；一致性原则是指会计处理方法前后各期应当一致，不得随意变更。一致性和可比性实际上是同一个问题的两个方面，一致性原则解决的是同一企业纵向可比的问题，而可比性原则解决的是企业之间横向可比的问题。但谨慎性原则允许企业根据自身具体情况的变化改变会计核算的口径和方法，因而会与可比性原则和一致性原则发生冲突。如采用成本与市价孰低法对存货进行计价，有时按市价计价，有时按成本计价，在一定程度上失去了会计信息的可比性。
（三）会计实务中的主观臆断性强。作为会计从业人员，在会计实务应用中有许多事情要处理，需要完成的工作也很多，这些工作大多需要会计人员根据自己的业务水平和判断能力进行确认和计量。然而，由于会计政策的可选择性较强，在实务操作中对谨慎性的应用带有极大的主观臆断性，会受到会计人员的业务素质、职业判断能力等因素影响，从而导致会计信息的不可验证性。例如，会计准则规定的固定资产折旧方法有直线法、加速折旧法，但具体怎样选择，会计人员可以根据管理当局意图或自己的主观意愿自由选择。所以，这种核算方法未必能客观地反映企业实际的财务状况，反而为上市公司操纵利润、提供虚假信息创造了合理的空间。由于谨慎性原则具有主观臆断和不可验证性，会使会计信息失去可靠性，为不同企业、不同经营者用于不同的目的，为企业经营者调节年度损益，均衡股利分配甚至逃避税款大开方便之门。
三、谨慎性原则在会计实务中应用的建议
现如今，谨慎性原则在企业会计实务中的应用越来越广泛，但本身却存在一定的局限性。随着我国经济体制的改革快速发展，市场中不稳定因素的不断增加，我们需要采取适当的措施，扬长避短，使谨慎性原则发挥应有的作用。
（一）不断完善会计准则。目前，我国2006年颁布的《企业会计准则》在很多方面体现了谨慎性原则对会计实务的规范，但是随着各个企业尤其是上市公司谨慎性原则应用倾向明显增强，某些条款缺乏可操作性的弊端也从中显现出来。在适度谨慎性的会计实务中，可以对谨慎性原则的应用前提和应用条件进行必要的约束，这样可在一定程度上减少会计人员的主观性和随意性。
首先，谨慎性原则在应用过程中如何把握“度”是关键。这个“度”就是要在照顾各方面利益的基础上建立一个能被广泛接受的有一定灵活性的标准。因而，建立完善相应的会计准则，使其条款尽量有可操作性，如对不同方法下的计量比例设置一个上下限，应收账款的收回应用后进先出法，既可指导企业的会计实践，又可避免企业应用不正当手段粉饰报表，这样各公司提供的信息才具有可比性。
其次，为了解决企业实施谨慎性原则的后顾之忧，在国家财政承受能力范围内，适当缩小税收政策和会计政策的差异。如各企业在会计政策范围内自行选定准备的计提方法及比例，报税务部门备案，经注册会计师审计后应允许在税前列支。
再次，逐步扩大谨慎性的运用范围。谨慎性原则在上市公司实施试点以后，应将其运用范围扩展到非上市公司，促使不同类型的企业在同一市场中进行公平竞争，使投资者及债权人对企业的分析有较强的可比性，从而使会计信息成为真正决策的有效信息。最后，应在会计报表附注中更详细地披露谨慎性原则的运用情况，规范财务数据和非财务数据的披露范围，增加公司运用谨慎性的透明度。
谨慎性原则在维护出资者和企业利益方面的倾向性十分明显，它以种种形式促使企业采取“谨慎”的行为来达到既定目的。而会计准则中把客观性原则作为首要原则，是因为如果企业的会计核算不是以实际发生的交易或事项为依据，没有如实地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，会计工作就失去了存在的意义。
（二）合理安排会计原则使用顺序。由于谨慎性原则贯穿于会计工作各个方面，考虑各个方面的利益关系，运用不当谨慎性原则会减少企业利润，在一定程度上会减少国家财政收入。因此，有关部门应加强对谨慎性原则运用的监管，在非上市公司执行谨慎性原则时，应指定若干事实细则和操作指南，推行时必须循序渐进，进行逐步有计划的应用。
在维护出资者和企业利益方面谨慎性原则的倾向性十分明显，它以种种形式促使企业采取“谨慎”的行为来达到既定目的。然而，在会计准则中，把客观性原则作为首要原则，是因为如果企业的会计核算不以客观事实为主，不以实际发生的交易或事项为依据，不如实地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，那会计工作就失去了存在的意义。所以，我们在应用谨慎性原则时，必须保证在维护客观性原则的基础上加以贯彻和运用。
此外，当谨慎性原则与配比原则，权责发生制原则相矛盾时，应根据经济活动的不确定性而定：如果不确定性程度较高，则优先考虑谨慎性原则，以规避风险，确保资本安全；不确定性程度较低，优先考虑配比原则、权责发生制原则，来合理反映企业财务状况和经营成果。
（三）对谨慎性原则的应用进行必要的约束。在适度谨慎性的会计实务中，可以对谨慎性原则的应用前提和应用条件进行必要的约束，这在一定程度上可以减少会计人员的主观性和随意性。例如，美国对存货应用成本与市价孰低法制定了两个前提：一是制定了预期销售价格下降的要求；二是制造和销售存货的成本将增加两项应用前提，并且规定存货的市价只能在一个有上下限的范围内应用。这些规定不仅在技术上提供计算的范围，更有利于消除企业与税务部门之间在这方面常有的矛盾。由于这些约束条件限制，使得谨慎性的会计程序与方法将要依据客观前提而定，减少了操作上的随意性，在一定程度上能有效地预防和避免谨慎性原则与其他会计原则冲突。
从谨慎性原则方面来看，我国对于资产减值准备的提取在宏观上进行了控制，会计上虽允许采用，但在计算所得税时仍需调整，而且还要经过税务机关或财政机关等部门的审批，再加上会计和税法存在很多不协调、不统一的地方，这实际上是加大了约束谨慎性原则在实际应用中的难度。在《资产减值》会计准则对未来现金流量现值的规定中，笔者认为应规范资产评估机构，《资产评估准则——基本准则》作为管理政府各部门评估的基本准则：首先，政府各部门应以财政部的这个基本准则为依据，来规范评估行为，加大对注册评估师违规违法行为的处罚力度。其次，对出具虚假与误导性资产评估报告，造成当事人权益重大损失或国有资产重大损失的，要依法追究法律责任。最后，要树立以质量求发展的意识，评估机构必须采取谨慎性原则，以确保执业中的评估质量。这样，企业在资产减值方面应用谨慎性原则的情况将会得到很大的改善，从内部到外部监督双方面联合，可以在一定程度上减少会计人员的主观性和随意性。有效地对谨慎性原则在会计实务中的应用加以约束和完善，有助于企业会计工作的科学合理进行。
（四）提高会计人员的业务素质和职业道德。面对经济快速发展的当今社会，会计从业人员要面临的会计环境与会计处理对象也日趋复杂，因此会计职业判断能力是新形势下会计人员应具备的基本素质。应从以下几点加以培养和完善：
1、加强会计职业道德教育。会计职业道德，既是会计人员在本行业职业活动的规范，也是会计行业对社会所应负的责任和义务。因此，会计教育不仅要传授必要的技巧与知识，并且要灌输道德标准和敬业精神。现如今，会计职业道德教育主要集中在大中专院校的教育和会计人员的后续教育中，笔者认为应当多精选一些现实的社会道德案例穿插在课堂教学当中，不仅使会计教材具有浓厚的道德氛围，而且还可以增加学生的学习兴趣。
2、实行终身教育制。在与国际惯例接轨的过程中，会计涉及的领域和服务范围越来越广泛，这就对会计职业岗位提出了更高的要求。终身学习已经成为会计人员职业生涯的重要内容，在校期间的专业教育、上岗后的继续教育、完善的职业岗位考核体系以及贯穿始终的会计职业道德教育构成了会计人员终身教育的完整体系。所以，做好会计人员后续教育培训工作，以便于会计人员对与本职工作相关的理论知识有广泛的理解和认识，认真学习和掌握新制度、新准则，通晓企业管理、会计实务、税务知识等内容，增强职业判断能力，使得今后不论遇到什么事情都能积极的应对，迎刃而解。
3、注重会计社会实践。会计是一门技术含量很高的行业，良好的道德品质和优化的知识结构只是进行会计工作的必要前提条件，一切实际操作、现实问题都要通过会计实践活动才能体现出来。会计这个行业最忌讳的就是纸上谈兵，学校职业教育或继续教育必须要与社会实践相结合才能培养出合格的会计从业人员，理论与实践相结合是检验会计人员的唯一标准。所以，在加强会计人员道德教育和后续教育的同时，一定要切实可行的推行多参加实践活动的行动，比如到会计师事务所、企业或工厂等地实习，做到既有理论，又有经验，切合社会需求的培养出复合型会计人员。
四、结论
谨慎性原则已经成为我国会计理论和实务中一个极其重要的原则，但是从国内企业对谨慎性方法的运用来看，还存在较多的随意性与主观臆断性。对于这一原则的运用，我们既要正视谨慎性原则固有的弊端，采取有效的方法和措施来解决与完善相关问题。通过加强会计人员的培训和规范谨慎性方法的实施细则，来避免主观随意和“过度谨慎”；同时也不能忽视谨慎性原则在减轻代理冲突、避免诉讼风险和递延税收支付中的积极作用，进一步加大谨慎性原则的适用范围和运用力度，从而真正实现谨慎性原则在会计实务中的重要作用，推动企业经济的快速健康发展。
（作者单位：1.大连财经学院；2.东北财经大学）
主要参考文献：
［1］黄娜.谨慎性原则在我国会计实务中的运用现状思考.新财经(理论版)，2013.12.
［2］丰贵华.会计实务工作中的谨慎性要求分析.财经界，2013.20.
［3］宋瑛婕.论新准则下谨慎性原则的应用.管理学家，2013.19. |
|
|
|
