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提要 计划经济时期的中国,计划价格几乎无所不包地实行于所有商品与劳务上。在二十多年的改革开放过程中,价格体制经历了计划价格到浮动价格,再到价格双轨制，直到现在的市场价格,会计系统也在这个过程中发生了质的变化。会计系统是对特定社会生产、消费、分配和交换过程的计量，各种会计体系随观察角度不同和计量目的不同有很大的差异。本文试图从价格体制改革的几个阶段来分析会计系统变革的轨迹。
在1978年前，计划经济的中国,计划价格几乎无所不包地实行于所有商品与劳务上。在十一届三中全会以后二十多年的改革开放过程中,价格体制经历了计划价格到浮动价格,到价格双轨制再到现在的市场价格,会计系统也在这个过程中发生了质的变化。会计系统是对特定社会生产、消费、分配和交换过程的计量，各种会计体系随观察角度不同和计量目的不同有很大的差异。笔者试图从价格改革的四个阶段来分析会计变革的轨迹。
第一阶段:完全的计划价格时期(1978年以前)
随着新中国的建立,经济体系开始重新构建,经济建设全面展开。作为一个社会主义国家,中国受到苏联社会主义模式的影响,经济上实行高度集中的计划经济,并且以力争在较短的时间内在经济上赶上和超过资本主义国家作为国家经济的目标。计划体制的任务是解决社会的资源配置问题。与其相匹配的调节体系是行政性调节体系,它否定了市场机制,取而代之的是一种实物型的数量调节,即直接利用实物型的计划指标控制供给、需求及各部门的结构平衡。数量调节的对象是大量的实物指标，这使得以价格为中心的货币指标失去综合性指导意义，价格也就不能担当起传输信息的功能了。数量调节的根本依据是数量信号。数量信号的特征决定了它只能通过纵向的传输渠道，逐级汇总加以折算预处理，并为最顶端的决策者提供指示信号。
在这种价格体系下，企业所有的投资、筹资决策都由国家来安排，企业利润和折旧基金全部上缴纳入国家预算，企业全部结算资金由国家拨给。固定资产更新和技术改造基金、新产品试制费和零星固定资产购置费等，全部由国家财政拨款解决。这样企业普遍国有化并受到国家及其代表机构的直接管理，企业成为行政机关的终端系统，失去了作为独立商品生产者的地位，他们对经营结构不负最终的责任，企业无须进行资金预算、财务报表分析等财务活动，只需按时完成国家分配的任务就可以了。会计核算方面，微观上，由于无需划分直接成本和间接成本，产品成本按完全成本法来计算，所有成本都挤入产品成本，企业无法进行成本效益分析；宏观上，由于使用价值的计量单位不统一，无法表示总量概念，更无法从编制的会计报表中看出生产总成果和经济效率，这给计划机构的核算评价带来了难以克服的困难，并且在计划体制下，计划机构会根据国家发展计划而有意制定无经济根据的任意价格，这种价格既不反映价值，又不反映供求，这就无法体现各部门对经济发展的贡献，不利于决策机构进行经济决策，会计核算被视为是国家宏观管理的工具，是为国家的赶超计划服务的；在会计科目与会计报表形式的变化方面，完全按照苏联模式进行，这在一定意义上是因为苏联的会计核算与计划紧密配合的结果,但由于苏联与中国在经济规模和经济层次上尚有很大的差别，会计人员的素质也不尽相同，使得苏联会计核算模式在中国运用时显得过于繁琐，形成了呆板的条条框框。
第二阶段：改革的初始时期（1979年至1984年）
文化大革命之后，中国的现实决定了中国的改革只能是渐进式的，这也在某种程度上决定了是一种边学边干的改革。结构失衡状态下的资源低效率配置驱使着社会主义经济体制的改革，价格改革成为经济体制改革的突破口，确立了以调为主的价格体系改革。局部性地调整计划价格体系，改变部门间过于悬殊的价格收益差别，是这一阶段价格改革的主基调。在计划价格的框架下，试图调整相对价格关系以让价格作为一种杠杆调节市场结构。
价格体系改革从大幅度提高农产品收购价格开始，提高八类副食品及其有关制品的销售价格，调整煤炭等一些重工业品的价格，调整部分轻工业产品和部分运输价格。这一阶段主要是以计划体系的特有目标为出发点，恢复价格的结构调节功能，完善计划经济体制。由于是在体制内进行完善计划价格体系，这一时期并没有形成市场调节价格的机制。随着价格体系的调整，会计系统也进行了一定的调整，主要特点有：改变统收统支、统购统销、统负盈亏的状况，承认企业独立的经济利益。试行了多种形式的利润留成和盈亏包干制度，并进行了“以税代利”的试点；对企业占用的固定资金和流动资金收取占用费，对固定资产实行有偿调拨；在会计科目与会计报表的变化方面，主要在于对“文革”前片面简化的制度进行恢复重建，并根据新形势相应改动，例如，增加了“应交资金占用费”科目，并把1974年制定的“国家资金”科目改为“固定资金”和“流动资金”两个科目。由于仍然实行计划价格，会计系统的弊端并未得到解决。
第三阶段：改革的展开、巩固阶段（1985到1992）
1985—1988年上半年是中国价格改革进入以“放”为主、“调、放”结合，进而到“调、放、管”相结合的阶段。前期计划价格体系的改良性改革在实践中越来越暴露出其信息阻碍、调整滞后与不到位、调整与补偿成本高等缺点。于是一种价格形成的计划机制与市场机制结合的价格形式浮出水面，这就是浮动价格。这实际上是对计划价格和市场调节价格的简单调和，是计划价格向市场调节价格转变的过渡形式。1989－1991年是改革的巩固阶段，“实行混合价格体制”的思路居主导地位，市场取向明显加强；改革的重点是转换价格形成机制；改革的方式是调放结合，以放为主。这个阶段会计系统的特点有：先后实施了两步“利改税”，实现了国家与企业之间分配关系的规范化、法律化、稳定化。同时，对成本制度和折旧制度也进行了规范，先后颁布了《国营企业成本管理条例》和《国营企业固定资产折旧试行条例》，并将企业折旧基金由过去集中上缴国家50％改为上缴20％，直至改为企业全部留用，改革和规范了企业资金耗费或补偿职能；在企业资金管理方面，制度继续朝着有偿化的方向改革，企业流动资金由过去财政和银行“双口供应”改为由银行统一管理，基本建设投资则实行“拨改贷”； 在会计科目和会计报表体系方面，对原有会计科目进行增加，但个别科目有删除。以折旧基金为例，在财务制度将企业折旧基金改为企业全部留用后，原来的“应缴折旧基金”科目，自然就用不上了。这个阶段对资金平衡表的编排有所改变，不再保持三段平衡的格式。
第四阶段：改革的深化阶段（1992年至今）
在这一阶段，“建立社会主义市场价格体制”的目标模式最终确立并居主导地位，价格改革的步伐明显加快，逐步确立了市场调节价格的机制。国企改革以建立现代公司制度为目标，企业越来越具有独立市场个体的特征，面临市场组织生产，承担风险，市场价格成为指导企业生产的信号。价格指标具有综合性意义，可以担当传输信息的功能。这些给会计系统的变革提供了基础。1992年实行统一的企业会计准则，以会计准则和统一的会计制度来共同规范会计核算，会计准则公布以后，财政部又依据会计准则制定了全国统一的分行业的会计制度，以便和准则配合使用。另外，通过税法的修订，进一步完善了税制体系，使得以增值税和所得税为代表的税制体系更为完整，从而以法律和会计核算制度两种形式明确了国家和企业之间的分配关系。这个时期会计系统的特征有：采用了“资产=负债＋权益”的平衡公式，而抛弃了与计划经济体制相适应的“资金来源=资金占用”的平衡公式；精简了原来的报表体系，重新恢复了“资产负债表”的称谓，并以资产负债表、利润表、现金流量表为主要报表体系；贯彻了谨慎性会计原则，允许采用加速折旧、计提坏账准备、成本与市价孰低法等会计核算方法；与建立现代公司制相适应，建立了企业资本金制度和资本保全制度；采用制造成本法，取代了完全成本法，调整了企业成本费用开支的范围。
随着市场经济体制的逐步建立、完善，会计系统也逐步进行改革，以适应市场经济的需要。价格作为综合性指标，能够为企业的经营决策提供有效信息，财务管理由此发展起来。随着企业经营权和所有权的分离，产生了对审计的需求，可以说与市场经济体制相适应的会计系统在逐步地完善。在逐步完善的过程中，我们也可以看到会计系统还没有稳定下来，与经济环境不断地磨合，不断地改变，以利于经济系统的运转。比如：以前规定坏帐准备的提取比例为3‰到5‰，现在的提取比例由企业自己定，这是在日益激烈的市场竞争中，风险加大，发生坏帐的可能性大大提高，这有利于企业提高风险意识；在债务重组和非货币性交易准则刚实行的时候，使用的计量标准是公允价值，但中国的市场经济还不完善，市场调节价格的机制还没有完全地确立，无法形成公允价值，使用公允价值来计量缺乏参照标准，造成的后果是企业利用准则来调节利润，所以现在的计量标准为资产的帐面价值，这是使用公允价值计量的过渡形式，是有现阶段的价格体系决定的。
从以上会计体系的改革过程可以看出，由于中国的改革是渐进式改革，价格体制在一点一点地发生变化，作为经济体系一部分的会计系统也在不断变化之中，也是一个渐进的过程。所以欧美发达国家的会计准则我们可以借鉴，毕竟他们拥有相对完善的市场经济体制，但直接照搬欧美的会计准则是不符合中国国情的，中国的会计准则和制度应该和各个阶段的经济现实相适应，随着经济体制的不断完善而得到完善。(□文/刘智勤) |
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