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提要 基于我国小企业的自身特点和实际情况，参考国际上其他国家的做法，财政部出台了《小企业会计制度》。处于对小企业问题的关心，笔者从企业规模的界定、合并报表的调整、简化业务处理对小企业的影响，以及与税收制度的协调等方面，对小企业会计制度进行简单的探讨。
小企业作为我国国民经济的重要组成部分，在繁荣市场、充分就业、发展高新技术、推动专业化分工方面发挥着不可替代的显著作用。据不完全统计，小企业占工业企业法人总数近95％，其最终产品和服务的价值占全国GNP的近50％。但在实际工作中，相当部分小企业会计机构不很健全，会计人员素质相对较低，各项管理制度不够规范。另外，由于小企业规模小，经济业务相对简单，如果要求小企业和大中型企业一样执行《企业会计制度》，从操作角度来说存在一定难度，很多小企业的会计人员也很难读懂《企业会计制度》；从客观角度来讲，《企业会计制度》中规定的很多经济业务在小企业并不存在，银行、税务等会计信息使用者想要了解的主要是小企业的基本会计信息。对此，国际上已达成共识，英国、加拿大、澳大利亚都先后制定了专门适用于小企业的会计制度或财务报告准则，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组（ISAR）也非常重视中小企业会计问题，并着力于中小企业会计国际指南的建设。为了简化和规范小企业的会计核算，保证会计信息的真实、完整，切实满足会计信息使用者的需要，促进中小企业的健康发展，我国财政部为小企业量身打造了《小企业会计制度》，并规定从2005年1月1日起施行。该制度由六部分内容组成：即总说明；会计科目名称和编号；会计科目使用说明；会计报表格式；会计报表编制说明；主要会计事项分录举例。与《企业会计制度》相比，《小企业会计制度》有不少新变化，对资产减值准备、长期投资、借款费用、融资租入固定资产等的核算及会计报表提供进行了简化。出于对小企业问题的关注，笔者对《小企业会计制度》作了以下几方面的探讨。
一、关于企业规模的界定
按照《小企业会计制度》的规定，在中华人民共和国境内设立的不对外筹集资金、经营规模较小的企业(不包括以个人独资及合伙形式设立的小企业)，从明年开始应执行《小企业会计制度》。对按国家有关标准界定的小企业，制度没有再对它们按照规模大小及经营特点分类作出会计处理方面的规定。以建筑业为例，国家规定的小企业界定标准为：职工600人以下，或销售额3000万元以下，或资产总额4000万元以下；那么只有职工20－30人、资产和销售额均为百万元以下的小施工队与拥有500余名职工、资产总额3000余万元、销售额2000余万元的建筑公司相比，其会计处理和信息披露都要简单容易得多。如果要求他们按照同一会计制度处理会计事项，显然不够合理。为此，制度应该根据经营规模及特点，对按国家有关标准界定的小企业再进行适当的分类，分别作出相应的会计处理规定，以便于增强制度的适用性、可行性和有效性。另外，外商投资企业中的小企业与内资小企业在执行会计制度上是否应该享有同等“国民待遇”，即同样实行备选性执行政策，制度并未作出明确的规定，这点在今后的修订工作中是应予考虑的。
二、关于合并会计报表时不同制度间的调整
企业集团内各成员企业可能存在大中小不同规模的情况，最常见的是母公司为大中型企业子公司中有的属于小企业。为了控制行为风险而采取“防火墙”措施以及经营上的灵活性所需，越来越多的企业（尤其是民营企业）采用了“集团总和，法人分业”的经营模式，根据不同业务需要注册子公司，由此产生大量的母子公司同为小企业的企业集团。由于中小企业标准的人为划分；一大批中小企业徘徊在标准的临界点周围，一些投资公司，资产总额较大，但因职工人数少而被界定为小企业，这就有可能产生母公司为小企业，而子公司却为中型企业的企业集团。上述现象体现在会计制度的执行中则表现为企业集团应当如何统一会计政策？一般有三种观点：
（1）若母公司为大中型企业，其子公司中的小企业执行《小企业会计制度》的母公司在编制合并会计报表时，应当按照母公司的会计政策对该等子公司的个别会计报表进行调整，并按照调整后的子公司会计报表进行合并。
（2）若母子公司均为小企业，不论母公司执行的是《企业会计制度》还是《小企业会计制度》，均以母公司的会计政策为标准对子公司会计报表进行调整，并按调整后的子公司会计报表进行合并。
（3）若母公司为小企业，而子公司中存在非小企业（如中型企业）在母公司执行《会计制度》的情况下，非小企业的子公司与母公司执行的制度一致，只需对子公司中执行《小企业会计制度》的个别会计报表进行调整，但在母公司执行《小企业会计制度》的情况下，就出现了问题：是按母公司的会计政策对子公司中执行不同会计制度的会计政策进行调整，还是按执行《企业会计制度》的子公司会计政策调整母公司及其执行《小企业会计制度》的其他子公司个别会计报表。笔者倾向于后一种。
三、关于简化业务处理对小企业的影响
对于可能在不久的将来就会转为执行《企业会计制度》的企业来说，如果原来执行《小企业会计制度》，在其执行《企业会计制度》时，势必会加大会计政策变更的调整工作量。对于在可预见的未来不会转为执行《企业会计制度》的企业来说，对某些业务简化处理，相对于执行《企业会计制度》而言，其会计核算工作量可大大简化。
另外，简化会计处理的做法，对不同企业业绩的影响也不同。如《小企业会计制度》规定，小企业可以不计提固定资产减值准备。但是，如果固定资产发生了减值，就会因未计提减值而夸大本期业绩。但从长期来看，固定资产要按历史成本计提折旧，这又直接导致未来业绩减少。再比如，专门借款发生的借款利息，按照《小企业会计制度》的规定，专门借款利息资本化金额不与资本支出挂钩，这可能会夸大应予资本化的金额，进而多计固定资产价值，少计本期利润，但长远看又会使未来时期多计折旧，少计利润。另外，长期股权投资以权益法核算时，《小企业会计制度》规定，不单独核算股权投资差额，不对该差额进行摊销，因而当出现出资额小于其在受资企业所有者权益中所占份额时，会减少投资期间前面时期的投资收益，但转让投资时，又会因账面投资成本较大而使转让投资的收益减少或者损失增大。总之，简化的处理方法对小企业业绩的影响，主要表现为损益在哪个时期记录以及记录多少等方面，一般不会影响其业绩总量。这些影响对于小企业而言，因其数额不大，因而对各期损益的影响也不会很大。
四、关于会计处理与税收制度的协调
不少小企业提出，为了简化小企业的会计处理，避免繁琐的纳税调整，小企业会计制度应与现行税法一致，凡涉及税务方面的事项，会计处理完全可以按照税法规定执行。纳税调整真的能避免吗?不是的。毕竟财务会计与税法所遵循的原则和规范的对象是不同的。具体来讲，有以下两个情况要考虑。
（1）对于永久性差异，设想通过设置“税后支出”和“税后收益”之类的科目直接列支税法不允许税前抵扣的费用支出 项目或直接确认税法允许免税的收入是不合适的，这并不能消除会计收益与应税收益的差异。因为对于税法允许税前列支但限定列支标准的费用支出项目，如业务招待费、宣传费等，在发生时并不能确定是否全部或有多少份额可以税前列支，直到年度终了才能确定。因此，发生时就不能直接计入“税后支出”科目，即使当月计入了，下月可能又要部分转回，年度内始终处于变数之中，人为增加会计程序，使得主观愿望想简化、客观结果却复杂化。而对于一些如凭证手续等与税法规定不符的收入和费用支出项目，企业执行中往往与税法规定存在偏差，在所得税年终汇算清缴时仍存在纳税调整事项。另一方面，由于国家税收政策不是一成不变的，相关的标准、内容等都可能发生变化，隶属的税务主管部门不同（国税或地税）、地区不同，税收政策标准也不完全一样，并且每年都会有政策变动或调整，因此，企业事先要做到完全按税法规定一致执行是不可能的，不论怎样，纳税调整项目始终存在。
（2）对于时间性差异，在应付税款法下，设想通过设置“税后支出”和“税后收益”科目达到会计处理与税法规定完全一致也是不现实的，因为对于会计上快于税法规定的时间或速度确认的费用支出项目（如开办费），到后期会计上实际已无需确认或确认的费用支出金额小于税法允许税前抵扣的金额，因此，纳税调整仍不可避免。在纳税影响法下，则是通过递延所得税资产或负债的确认与跨期摊配程序予以解决。
小企业会计制度在协调会计处理与税收法规关系方面，不可能消除或减少永久性差异，只有尽可能减少（但不能消除）时间性差异并简化时间性差异的会计程序。也就是在不违背会计核算一般原则和会计要素确认与计量原则的前提下，小企业会计制度与税收法规能够一致的尽量保持一致，或者提供可以保持一致的备选方法。如：（1）取消八项减值准备和预计负债，实行资产报损和预计负债经税务部门批准后据实入账的方法，则消除了该时间性差异。（2）对于开办费的摊销期限，除一次性摊销法外，可以增加与税法规定一致即分五年摊销的备选方法，由小企业视情况自行择定。（3）固定资产的折旧方法和折旧年限，实际执行中大多数小企业偏向于采用税法规定允许的标准，以避免纳税调整；《企业会计制度》则规定由企业根据相关因素自行确定。《小企业会计制度》可以与《企业会计制度》保持一致，使小企业具有能按税法规定的折旧方法和折旧年限进行备选的余地。当然，为了防止小企业利用折旧政策调整账面利润，也可以对折旧年限作出具体规定，但应尽可能与税收制度保持一致。（4）在收入确认方面，《企业会计制度》与现行税收法规存在不一致，若《小企业会计制度》能予以考虑，即可减少因收入确认时间不一致产生的时间性差异。
至于简化时间性差异的会计程序，就是小企业会计制度可以不采用应付税款法和纳税影响法两种备选的模式，取消纳税影响法，则仅采用应付税款法处理。
由于适用对象的特殊性，小企业会计制度与我国现行的、主要适用于大型企业的《企业会计制度》存在着明显的差异。而我国以前从未出台过小企业会计制度，所以难免会有不完善之处，这些都还有待于在将来的实施过程中不断完善。笔者希望以上的探讨能为小企业会计制度的制度建设作出有益的贡献。可以相信，小企业会计制度作为我国新型企业会计制度体系的重要组成部分，必将有效的促进我国小企业的健康、持续发展。(□文/高 鹏)
参考文献:
（1）财政部会计司编：《企业会计制度讲解》，经济科学出版社，2003年
（2）陈毓圭 应唯：《关于中小企业会计国际指南》，《会计研究》2001年第12期 |
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