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［提要］ 增值税是企业纳税的重要税种之一，加强企业增值税的税收筹划是企业一个非常有效的减负途径。本文针对增值税纳税人身份的不同税收政策也不同的特点，通过理论和案例分析阐释如何通过合理选择纳税人的身份来达到降低税负的目的。同时，还提出应用纳税人身份选择时需要注意的问题。
关键词：增值税；税收筹划；纳税人身份
中图分类号：F81 文献标识码：A
收录日期：2014年9月16日
增值税是对商品生产和流通中各环节的新增价值或商品附加值进行征收的一种流转税。增值税作为上市企业纳税的主体税种之一，尤其是营改增后，企业增值税的范畴大大扩大，增值税在企业税收支出中占的比重也越来越大。正确地运用增值税税法的规定和各项政策，合理地进行增值税纳税筹划，可以很大程度地降低企业的税负负担。
一、增值税纳税人身份在税收政策上的差异
由于我国增值税实行的是凭增值税专用发票抵扣税款的制度，对于增值税纳税人会计核算是否健全，是否能够准确核算销项税额、进项税额以及应纳税额有较高的要求，为保证对专用发票的正确使用和安全管理，《增值税暂行条例》将纳税人按其经营规模大小及会计核算健全与否划分为一般纳税人和小规模纳税人。小规模纳税人和一般纳税人在税收政策方面主要有以下不同：
1、计税方法不同。小规模纳税人增值税实行按销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，即纳税额=销售额×征收率；一般纳税人实行从销项税额中抵扣进项税额的办法，即：纳税额=销售额×适用税率－进项税额。
2、增值税税率不同。小规模纳税人采用的是征收率，其适用的征收率为3%；一般纳税人的增值税适用税率一般为17%，少数货物适用13%的低税率，营业税改增值税后又增加了一些新的税率。
3、会计核算不同。从会计核算角度看，小规模纳税人购入货物无论是否具有增值税专用发票，其支付的增值税均不计入进项税额，不得从销项税额中扣除，而应计入购进的货物成本；一般纳税人购入货物凭借增值税专用发票，其支付的增值税均计入进项税额，以待以后抵扣核算。
4、发票使用的管理不同。小规模纳税人销代货物或提供应税劳务不得使用增值税专用发票，只能开具普通发票。他们在购买货物时收取的增值税专用发票也不能作为抵扣凭证；一般纳税人允许依法开具增值税专用发票并允许抵扣进项税额。
一般纳税人和小规模纳税人税额的计算中，销售额的确定是一致的，进口货物税额也是一致的。但是由于小规模纳税人与一般纳税人的税收政策的不同，就使小规模纳税人与一般纳税人之间的转化有了理论与现实意义，从而为我们通过对企业的分立或合并、加强企业的会计核算等手段利用身份变化进行税收筹划提供了可能性。
二、增值税纳税人身份选择的方法
作为增值税的纳税人，通常是没法选择的。但是当增值税纳税人在二者临界值附近时，则是可以适当操作选择的。尤其是营改增后原营业税的很多纳税企业处于一般纳税人和小规模纳税人的边界。实务中是当一般纳税人好还是做小规模纳税人好呢？下面借鉴本-量-利分析中的盈亏临界点分析原理，对增值税纳税人身份的选择进行税负平衡点分析。所谓税负平衡点也称为税负临界点，是指在不同情况下企业的税收负担达到相同程度的临界点。在实务中可以有三种计算方法。
1、税负平衡点增值率法。一般纳税人增值税的计算是以增值额作为计税基础，而小规模纳税人的增值税是以全部收入（不含税）作为计税基础。在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小。在增值率达到某一数值时，两种纳税人的税负相等。这一数值称之为税负平衡点增值率。其中实际增值率＝（不含税销售额－不含税进项额）÷不含税销售额×100%。下面以含税销售额情况用盈亏临界点分析原理从节税角度进行税负平衡点分析，从而探讨增值税纳税人身份的选择。
假设销售额为M，进项额为N，增值税税率为P，小规模纳税人的征收率为Q，则一般纳税人应纳税额＝销项税额－进项税额=PM÷（1+P）-PN÷（1+P）=M÷（1+P）×增值率×P；小规模纳税人应纳税额=M÷（1+Q）×Q；则含税销售额税负平衡公式可以界定为：M÷（1+P）×增值率×P＝M÷（1+Q）×Q；所以含税销售额平衡点增值率=Q×（1+P）÷P×（1+Q）。
（1）当含税销售额实际增值率＝税负平衡点增值率时，平衡式两边金额相等，说明此时一般纳税人税收负担与小规模纳税人一样。
（2）当含税销售额实际增值率>税负平衡点增值率时，平衡式左边金额>右边金额，说明此时一般纳税人税收负担>小规模纳税人，选择小规模纳税人身份对企业有利。
（3）当含税销售额实际增值率<税负平衡点增值率时，平衡式左边金额<右边金额，说明此时一般纳税人税收负担<小规模纳税人，选择一般纳税人身份对企业有利。
以传统的一般纳税人增值税率17%、13%和小规模纳税人3%的征收率为例，由于增值税的税率不同，平衡点增值率也不同。根据上述公式，我们即可以计算出上述两种税率时的平衡点增值率。（表1）
对于适用税率17%和征收率3%的增值税纳税人来说，当含税销售额增值率>平衡点增值率21.27%［3%÷17%×（1+17%）×（1+3%）］时，应该选择小规模纳税人身份，以减轻增值税负担；当含税销售额增值率<平衡点增值率21.27%时，应该选择一般纳税人身份，通过扩大销售规模和健全会计核算等方式达到税务机关认定标准，并进行一般纳税人认定申请。一般来说，对于增值率高的企业适于作小规模纳税人；反之，则选择作一般纳税人税负会较轻。而对于适用增值税率13%和征收率3%的增值税纳税人来说，应当以平衡点增值率26.85%作为判断标准。
2、税负平衡点抵扣率法。从另一角度来看，一般纳税人税负的高低取决于可抵扣的进项税额的多少。当抵扣额占不含税销售额的比重达到某一数值时，两种纳税人的税负相等，我们称之为税负平衡点抵扣率。我们也可以称为抵扣进项物资占销售额比重判别法。其中：
抵扣率=可抵扣购进项目金额×100%÷不含税销售额
增值率=（不含税销售额-可抵扣购进项目金额）×100%÷不含税销售额=1－抵扣率
一般纳税人应纳增值税额=销项税额-进项税额=不含税销售额×税率×（1-抵扣率）
小规模纳税人应纳增值税额=不含税销售额×征收率
当两者税负相等时，则有抵扣率=1-征收率÷增值税税率，此值即为税负平衡点抵扣率。可见，税负平衡点抵扣率法是增值率法推导得到的。仍以传统的一般纳税人增值税率17%、13%和小规模纳税人3%的征收率为例，不同纳税人不同税率时各自的平衡点抵扣率见表2。（表2）
当企业的增值税税率17%，征收率3%为时，此时抵扣率为82.35%（1－3%÷17%），也就是说，当抵扣率为82.35%时，两种纳税人税负完全相同；当抵扣率低于82.35%时，小规模纳税人的税负轻于一般纳税人；当抵扣率高于82.35%时，一般纳税人的税负轻于小规模纳税人。
3、含税比重判别法。有时纳税人提供的资料是含税的销售额和含税的购货金额，对此利用同样的步骤，我们也可以计算出纳税相同的比重平衡点。假设Y为含增值税的销售额，x为含增值税的购货金额，仍以17%和3%为例，则有：（Y-x）÷（1+17%）×17%=Y÷（1+3%）×3%解得：X/Y=79/95%；这就是说，当企业的含税购货额为同期含税销售额的79.95%时，两种纳税人的税负完全相同；当比重大于79.95%时，一般纳税人税负将轻于小规模纳税人；当比重小于79.95%时，一般纳税人税负将重于小规模纳税人。
三、纳税人身份选择在增值税税收筹划中的应用
企业在具体进行选择时可先根据自身的产品类别确定出该产品的增值率，然后通过市场调查分析，或根据本企业以往年度的实际经营情况，或参照同类企业销售状况，求出该产品的税负平衡点，如果大于税负平衡点时，要想降低税负就不要去认定为一般纳税人（当然，按规定必须认定为一般纳税人的除外）。反之，应争取加入一般纳税人行列减税。下面主要运用税负平衡点增值率法来分析纳税人如何进行选择纳税身份。
假设某生产型企业年销售额（不含税）为150万元，可抵扣购进金额为50万元，增值税税率为17%，年应纳增值税额为17万元。
由增值率平衡点原理可知，企业的增值率为66.6%［（150-50）÷150］>平衡点增值率21.27%，企业选择作小规模纳税人税负较轻。税负平衡点抵扣率法得出抵扣率为50÷150=33.3%<82.35%，同样得出选择作小规模纳税人税负较轻；含税购货金额占含税销售额比重判别法得出含税购货金额占含税销售额比重为33.3%<79.95%也得出选择作小规模纳税人税负较轻。
因此，可通过将企业分设为两个独立核算的企业，使其销售额都为75万元都符合小规模纳税人标准，分设后两个企业分别应纳税额为4.5万元（2×75×3%），节约税款8万元（17-9）万元。
四、增值税纳税人身份选择应注意的问题
纳税人进行身份选择的目的是减轻税负，但也不能把降低税负作为唯一的标准，应综合纳税人身份选择过程中的各种因素加以考虑。
1、不是所有的纳税人都可以任意选择增值税纳税人的身份。对绝大多数纳税人而言，只要会计核算健全，能够准确核算增值税进项税额并有销项税余额，在销售收入达到一定标准，都可以通过选择增值税纳税人身份。但并不是所有的小规模纳税人都可以任意选择增值税纳税人的身份，如企业达不到所述标准，此外，对存在较大违法行为的纳税人，如偷逃增值税、连续多个月不办理增值税纳税申报等，如果是一般纳税人，税务机关将依法取消其一般纳税人资格。对这些纳税人而言，只能作为小规模纳税人纳税，也就失去了选择纳税人身份进行税收筹划的可能。
2、必须考虑纳税人身份选择的相关成本或收益。企业经营的目的是追求企业利润最大化，这就决定着企业必须扩大生产经营规模。而生产经营规模的扩大必然带来销售规模的扩大。在这种情况下企业作为小规模纳税人的选择权就受到限制。另外，一般纳税人要有健全的会计核算制度，增值税征收管理制度复杂，需要投入的人力、物力和精力也多，这将会增加纳税人的纳税成本。因此，企业不能一味地追求低税负而忽视了相关的成本。否则就有可能得不偿失，从而违背了税收筹划的初衷。
3、必须考虑纳税人销货的主要对象。纳税人要按照发票管理制度的要求，根据销货的主要对象慎重考虑选择纳税人身份。如销售消费品的商业企业，其销售对象主要是消费者，购货时不会因销售方不能提供增值税专用发票而影响其购买行为，进而影响企业销量，这种情况下，可考虑选择小规模纳税。而对主要销售生产资料的商业企业以及工业企业，购货人中增值税一般纳税人所占比重较大，多会索要扣除率为17%的专用发票，所以选择一般纳税人才满足购货方抵扣税款的要求，使货物销售不会受到明显限制。
（作者单位：青岛开源集团）
主要参考文献：
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［5］帅振威.“营改增”背景下高校增值税纳税筹划——以纳税人身份选择为切入点［J］.会计之友，2014.8.
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