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［提要］ 纳税服务的内涵广泛，但一般学者仅围绕《纳税服务工作规范》定义的纳税服务开展研究，缺乏理论的高度；纳税服务的理论基础有新公共管理理论、公共财政理论、税收遵从理论等，根源是“主权在民”国家契约理论和马克思的群众理论。纳税服务具有价值性和法定性，是税收征管工作的支柱之一。
关键词：纳税服务理论；研究；评述
基金项目：黄冈职业技术学院2011年度科研计划项目、黄冈市地方税收研究会调研项目：“优化农村纳税服务体系研究”（项目编号：2011C2012111）
中图分类号：F81 文献标识码：A
收录日期：2014年10月9日
纳税服务与税收征管一起构成了税收工作的两大支柱。在服务型政府建设的要求下，我国税务机关积极开展纳税服务体系建设。推动纳税服务实践工作迫切需要科学的纳税服务理论指导。对我国纳税服务理论研究进行梳理，才能有效掌握纳税服务理论研究的现状和下一步研究的方向。
一、纳税服务理论研究现状
我国对纳税服务的研究起较晚。从现有文献来看，最早介绍纳税服务的是《税务研究》1989年发表的一篇文章“美国税制介绍”，由曾任美国国税局长的小罗克斯•L•艾格撰写。但纳税服务理念长期未受到应有的重视，对纳税服务的理论研究投入非常有限。
当前对纳税服务的研究包括理论研究和实践研究。理论研究重在阐述纳税服务的内涵、性质、功能和必要性。实践研究重在探讨纳税服务的方式方法、具手段和操作要求。本文仅梳理纳税服务的理论研究成果。笔者在中国知网全文搜索中，以“纳税服务”为关键词搜得文献38，139篇。在中国知网题名搜索中，以“纳税服务”为关键词搜得文献3，125篇，只有全文搜索结果的8%，最早的文献出现在1996年。这说明大家提及“纳税服务”很多，但专门研究它的很少。与此同时，以“税收征管”为关键词搜索1996～2014年的文献，搜得文献5，847篇，是纳税服务文献的1.87倍。这说明从纳税服务的研究水平远没有达到税收征管的研究水平，对税收工作两大支柱的研究是一强一弱的。需要说明的是，3，125篇题名为“纳税服务”的文献中，来源于中国重要报纸全文数据库的为2，051篇，占全部文献的65.63%。这说明在纳税服务的相关文献中，大多数是对纳税服务的宣传和经验介绍的，严格意义上的理论研究相对很少。相对于纳税服务实践工作的重要性而言，纳税服务的理论研究严重滞后，这必将制约对纳税服务理念的深入推广和服务策略的应用。
二、纳税服务的内涵分析
什么是纳税服务？它的内涵是什么？这是我们研究纳税服务的出发点，也是纳税服务理论研究的落脚点。部分学者认为纳税服务的内涵有广义与狭义之分。广义的纳税服务从主体来说，包括政府、社会中介机构和志愿服务组织。其中，政府包括立法机关、司法机关和以税务机关为主的执法机关。从内容上说，包括税收立法、税制改革、纳税前的宣传辅导、纳税中的协助行动、纳税后的反馈交流等。狭义的纳税服务仅仅指税务机关为提高纳税人税法遵从度而提供的各种服务措施。也有学者认为广义的纳税服务更应该称为“税收服务”，以与狭义的纳税服务相区别，言外之意纳税服务应该是狭义的。
遗憾的是，大部分学者在讨论纳税服务时，并不深究纳税服务的内涵，只是围绕《纳税服务工作规程》中定义的纳税服务开展研究。这样的研究失去了探本求源的研究目的，使研究成为税收征管实践工作的附庸。同时，由于研究没有站到理论的制高点上，相关研究成果对从宏观上建立纳税服务体系、发挥社会中介组织的纳税服务功能失去了指导意义。
三、纳税服务的理论依据
纳税服务的理论依据，分析的是纳税服务存在的理由和必要性。纳税服务的理论基础有新公共管理理论、公共财政理论、税收遵从理论等，根源是“主权在民”国家契约理论和马克思的群众理论。
国家契约论从政治学上解释了纳税服务的必要性。国家契约论，又称社会契约论。它认为人类从自然状态进入社会状态的过程，是通过契约建立国家的过程。当国家成为一个政治实体时，人民就与政府（统治者）缔结一个规定彼此权利义务的契约，即宪法。宪法中有关税收的条款，就是人民与政府间的税收契约。人民通过纳税满足了政府的需要，政府必须提供各种服务满足人民的需要，否则人民可以推翻政府。纳税服务是税务机关作为政府组成部门，履行其服务义务的基本要求。
我国是共产党领导的单一制国家，是马克思主义指导下的人民民主专政国家，国家的一切权利属于人民。为人民服务是共产党建设的基本原则。纳税服务是为人民服务的重要内容。提升纳税服务水平和质量是我国政府不懈追求的目标。这与国家契约论的主张不谋而合。
公共财政理论从经济学上解释了纳税服务的必要性。公共财政理论认为税收是国家为了满足社会的公共需要而取得财政收入的形式。在公共财政理论下，政府的职责是提供公共物品，纳税人享用公共物品必须承担相应的成本。税收就是公共物品的价格，是纳税人为了获得和享受政府提供的公共产品而支付的价格。政府向纳税人收取税收，必须提供必要的公共服务，包括纳税服务。
新公共管理理论从管理学角度解释了纳税服务的必要性。20世纪80年代兴于美英等国的新公共管理理论，主张政府等公共部门应该积极改革，采用企业先进的管理方法和竞争机制，提高公共服务的质量。公共管理论者相继提出了“企业型政府”、“服务型政府”等理念，要求“重塑政府”。他们强调公共管理者的职责不是为政府撑船掌舵，而是为公民服务和给公民回放权利，最终建立起服务性的政府。
我国政府适应世界发展潮流，早在2003年就提出了建设服务型政府的目标。具体要求就是：“创新政府管理方式，寓管理于服务之中，更好地为基层、企业和社会服务。”税务部门作为政府组成部门，理所当然地应该探索如何将税收征管寓于纳税服务之中。
税收遵从理论和税收原则从税收学角度解释了纳税服务的必要性。早在400年前，英国古典经济学家威廉配第就提出了“公平、确实、便利和节省”的税收原则。其中，便利原则，就是指从征税日期到纳税方式上都要为纳税人提供便利。亚当•斯密在《国富论》中提出影响深远的税收四原则，即平等、确定、便利和最少征收费用原则。其中，“便利原则”是指征税及其关的手续必须尽量简便，给纳税人以最大的方便，征税时间应在纳税人最空闲的时候，征税方法要简便易行，纳税地点要选取纳税人最方便的地方，纳税形式上要尽量采用货币形式以减轻纳税人额外负担。“最少征收费用原则”是指国家在征税是要尽量节约开支，征收成本降到最低。这两条原则都充分体现了纳税服务的精神与内涵。
现代税收理论还提出税收遵从论点。税收遵从论从经济学的理性经济人假设出发，通过成本-效益分析，指出当税收遵从成本大于税收不遵从成本时，纳税人可能采取偷逃税或者延期纳税等方式，获取纳税不遵从利益；只有税收遵从成本低于不遵从成本时，纳税人才会自觉纳税。纳税服务能够有效降低纳税人的税收遵从成本，提高纳税人的税收遵从度。为了提高税收征管效率，税务机关应该尽可能提供服务，以促进税收遵从度的提高。
四、纳税服务的性质与地位
事物的性质是一个事物区别于其他事物的特征。纳税服务作为服务的一种，与其他服务有何区别，是纳税服务性质研究应解决的问题。一般认为，纳税服务与通常的商业服务是完全不同的两个概念。商业服务是平等的民事主体基于双方合意而建立起的一种具有对价支付意义的民事关系；而纳税服务是处于管理和被管理的不对等关系的征纳双方建立的一种行政关系。
纳税服务，首先是服务，具有价值性。所谓服务是指通过按劳务活动为他人提供价值的行为。基于服务的内涵，可以理解纳税服务应是为纳税人创造价值的行为。如果仅仅是一些文明用语、周到礼仪不能称为纳税服务，因为这些活动不能为纳税人创造任何价值；其次，纳税服务不同于一般商业服务，具有法定性。纳税服务的典型特征不是双方关系的不对等，而是其法定性。一般商业服务基于双方合意，而纳税服务基于双方合法。纳税服务的内容、方式都由法律法规严格规定，不能超越也不能减省。
价值性和法定性使纳税服务具有了寓管理于服务之中的功能，能够有效提升纳税人的税法度，有效提升征管效率。因此，在现代税收征管中具有重要地位。学者和税务机关都认为纳税服务与依法行政是现代税收征管的两大支柱，是税务机关的基本职责和首要任务。
五、纳税服务理论研究的方向
纳税服务实践呼唤纳税服务理论的指导。我国现阶段纳税服务理论研究深度、广度都不够，对纳税服务理论的推广和政策的制定指导作用仍然有限。下一阶段，我们应更深入研究以下几个问题：一是纳税服务的内涵，特别是广义的纳税服务内涵及体系建设，以便合理划分税务机关的纳税服务与社会纳税服务的职责，处理好两者之间的关系；二是纳税服务性质的研究，进一步明确纳税服务的性质和特征，以便明确纳税服务的范围和政策合理性；三是在此基础上，做好纳税服务政策措施的研究，促进纳税服务措施的推广。
（作者单位：1.黄冈职业技术学院；2.黄冈市地方税务局）
主要参考文献：
［1］张素英.基于纳税人权利的纳税服务研究［D］.武汉：华中师范大学，2012.11.
［2］张艳.新公共服务理论视角下的我国纳税服务问题研究［D］.武汉：华中师范大学，2006.11.
［3］杨晓蕾.纳税服务及其优化研究［D］.武汉：华中师范大学，2012.11. |
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