| 联系我们 |
 |
合作经济与科技杂志社
地址：石家庄市建设南大街21号
邮编：050011
电话：0311-86049879 |
|
|
| 经济/产业 |
近年来，由于商誉在并购价值中的比重越来越大，因而其会计处理也更加引起人们的注意。其中，美国在这方面做出的变化最大，并对各国商誉会计产生了相当大的影响。本文就英国、国际会计准则委员会以及美国在商誉方面的研究进程作一简要介绍和比较分析，并在此基础上探讨其对我国商誉会计处理的启示。
一、各国商誉会计的发展动态
（一）国际会计准则委员会。国际会计准则委员会在1995年制定的国际会计准则第22号规定，购买成本超过购买方在交易日对所购买的可辨认资产和负债的公允价值中权益的部分，应作为商誉，并确认为一项资产，商誉应该按照直线法进行摊销，除非其他方法更加合适。但最长的摊销时间不得超过从购买日开始的20年。
1998年国际会计准则委员会又对第22号国际会计准则进行了修订，以保证和第36号国际会计准则资产折耗、第37号国际会计准则准备、或有资产和或有负债、第38号会计准则无形资产保持一致。修订后的该准则规定，商誉期限应反映对未来经济利益流入企业的期间的最好估计，商誉的使用年限从其初始确认起不超过20年。如果其有效期限超过20年，商誉还应实施减值测试。当有迹象表明商誉可能已发生减值时，必须确定商誉所属现金产出单元的可收回金额，并将此价值与该现金产出单元的账目金额相比较，以判断商誉是否发生减值损失。（现金产出单元是指从持续使用中产生的现金流入，基本上独立于其他资产或资产组合所产生的现金流入，并且是能认定的最小资产组合；判断现金产出单元的主要标准为能否产生独立的现金流。可收回金额是指资产的销售净价与使用价值两者中的较高者，如果销售净价高于使用价值，可收回金额则为销售净价；反之则相反。）
（二）英国。英国长期以来都采用的是将商誉直接冲销所有者权益的方法。但是到了1997年，英国会计准则委员会发布了第10号财务报告准则——商誉和无形资产，该准则规定：商誉不再作为股东权益的减项，而作为资产列示，并在其有限的经济使用寿命内（不超过20年）系统摊销，但如果商誉具有无限的经济使用寿命，则不应摊销。
（三）美国。美国有关商誉的理论研究和探讨发展最快，而且经过了一个比较长的变化过程。下面我们着重就其几个阶段分别进行介绍：
1、美国会计原则委员会在意见书Opinion16《企业合并》中规定，购进企业的成本超过分配的可辨认取得的资产减去承担的负债的差额确认为商誉。取得的可辨认资产减去承担的负债的市场或评估价格有时可能超过购买企业的成本，在这种情况下，首先，应按比例降低除长期投资以外的非流动资产的价值，直至为零，如有剩余，剩余部分确认为负商誉。APB Opinion17《企业合并》中规定，外购商誉在不超过40年内系统摊销。
企业形态的改变，使得无形资产，特别是商誉在企业价值中所占份量越来越重。由于在购买法下所确认的无形资产必须在不超过40年的时间内摊销，摊销的结果对企业每年盈余的影响越来越大，使得企业尽量避免使用购买法，造成了经济实质相似的企业在合并时有不同的会计处理，增加了投资者决策的困难。所以FASB从1996年8月开始一项修改企业合并会计处理的计划，并于1999年9月公布了一份准则征求意见稿《企业合并与无形资产》。
2、1999年9月7日,FASB发布了征求意见稿(ED)《企业合并与无形资产》,要求取消权益集合法而以购买法来处理所有的企业合并。该ED规定确认为商誉的数额由一项或多项不可辨认的无形资产、或不能可靠计量的可辨认无形资产组成。该ED将商誉的组成分为六个要素(component):(1)被收购企业净资产在收购日的公允价值高于其账面价值的差额。(2)被收购组织未确认的其他净资产的公允价值。(3）被收购企业存续业务“持续经营”要素的公允价值。(4)收购企业与被收购企业净资产和业务结合的预期协同效应的公允价值。(5)收购企业由于计量对价的错误而多计量的支付对价金额。(6)收购企业多支付或少支付的金额。FASB把要素3和要素4统称为“核心商誉”。但FASB同时指出，从操作角度讲，考虑到当前的计量技术，委员会承认将其他要素从核心商誉分离开来计量一般是不可能的。
对于合并商誉的摊销，该ED规定，所有的商誉都应当在其经济有用期(useful economic life)内摊销，但是其摊销期不得超过20年。在确定商誉的摊销期时，应当考虑商誉组成要素的经济有效期。在运用判断确定商誉的摊销期时，选择的摊销期不能不符合实际的长或短。商誉应当用直线基础摊销,除非另一种系统方法能够证明是更合适的。该项ED同时还规定,应当按照财务会计准则公告：SASF121《长期资产减值及待处理长期资产的会计处理》的规定，测试商誉的可收回性,并分摊到单个资产组 (asset group)。
由此可见,1999年ED与APBopinion17不同的是,商誉摊销的摊销期限由40年缩短为20年。而改建议发布后,遭到了金融业和高科技行业的强烈反对。他们认为如果采用购买法,将会产生大量的合并商誉,其摊销将会造成利润的下降。一些公司认为摊销商誉会使美国公司在并购竞标中处于劣势。因为在其他国家合并采用购买法,可以轻易地注销商誉,而在美国商誉要在20年内摊销。会计准则会往往是多种力量协调的结果,特别是更多趋向于强势集团的利益。正是由于受到主要来自高科技和金融业的压力,FASB不得不采取妥协,取消商誉要在20年内摊销的要求,而给予购买者更多的判断决定何时、是否冲销商誉,只有在确定商誉发生减值时才必须冲销商誉。
3、2001年2月，FASB发布了修改后的征求意见稿ED《企业合并与无形资产：商誉会计》。该ED继续要求将商誉确认为一项资产,但不允许摊销。该ED规定，商誉应当根据该ED而不是SFAS121,进行减值测试。该ED要求商誉应当在报告单位(reporting unit)水平上采用公允价值基础进行减值测试。当报告单位商誉的内涵公允价值(implied fair value)低于其账面价值时,表明商誉发生了减值。商誉的内涵公允价值等于报告单位公允价值减去确认的报告单位除商誉以外的净资产的公允价值。减值损失等于商誉账面价值与其内涵公允价值的差额。商誉减值损失将累计在损益表中经营性项目下作为一个单独项目列示。在确认减值损失后,调整后的商誉账面价值将成为新的成本基础。禁止恢复以前确认的减值损失。
4、SFAS142的规定。2001年8月FASB发布了SFAS142《商誉与其他无形资产》,该准则基本与2001年ED一致。该准则规定:商誉不应当摊销,而应当在报告单位(reporting unit)水平上进行减值测试。当商誉的账面价值超过其内涵公允价值(implied fair value)时,就发生了减值。应用两步骤减值测试法(two step impairment test)确定可能存在的减值。商誉减值测试的第一步,将报告单位（包括商誉)的公允价值与其账面价值相比较,目的是确定可能存在的减值。如果报告单位的公允价值超过其账面价值,该报告单位的商誉就没有发生减值。反之,如果报告单位的账面价值超过其公允价值,应进行商誉减值测试的第二步骤；商誉减值测试的第二步,将报告单位的商誉的内涵公允价值与其账面价值相比较,目的是计量减值损失的数额。如果报告单位商誉的账面价值超过其内涵公允价值,应将其差额确认为减值损失。确认的损失不应当超过商誉的账面价值。
二、我国商誉会计处理的选择
随着经济的发展,我国也出现了并购浪潮，如何处理合并商誉是企业合并会计无法回避的核心问题。因此,我国对合并商誉的处理应秉持谨慎性原则，在结合我国国情的基础上，密切关注国外商誉会计的最新动向,借鉴有益的部分,以选择适合我国国情的商誉会计处理方法：商誉以及负商誉都应入账，不宜一次冲销或计入所有者权益项目。但其“摊销”(准确地讲,“摊销”只是商誉数额的调整)应当视合并后商誉的变动情况而定。如果有确切的证据表明合并后商誉并未减少,可以不予摊销。但为了稳健,不作增加记录；如果合并后商誉确有减少,应按其减速确定摊销额与摊销期限,允许采用非直线法摊销,减速快则多摊或缩短摊销期限；如果无法确知合并后商誉的变动情况,出于稳健,可由会计准则确定一个最长的摊销期。如果无法确知负商誉在合并后的变动情况,出于稳健,不予摊销。
不论何种处理办法,均应在报表注释中说明:(1)合并时商誉数值；(2)摊销的理由、本期摊销额、累计摊销额及预定摊销期(或未予摊销的理由)。如果已摊销部分的商誉被发现确已不再减少,应中止摊销；如果未摊销的商誉有确切证据表明其符合摊销条件,则应开始摊销。这样处理不仅符合我国目前会计信息使用者的素质及利用信息的能力,更重要的符合合并商誉会计的国际发展趋势,也符合会计稳健性原则的传统惯例。(□文/樊 婕 董 伟) |
|
|
|
