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逻辑起点是会计理论研究必须面对的一个问题，是其他会计研究得以继续的关键所在，也是推动会计理论研究得以发展和完善的一个重要因素。由于不同学者研究范围和角度的差异，导致对这一问题的不同见解。纵观中外关于起点理论研究成果，归纳起来主要有七种较有代表性的观点：会计本质起点论、会计假设起点论、会计对象起点论、会计职能起点论、会计目标起点论、会计环境起点论以及会计动因起点论。80年代后期以来，我国学者也发表了大量文章探讨有关会计理论起点的问题，研究结果的特点是起点的单一性，并且有一种共同的取向，就是认定会计目标是会计理论研究的起点，这似乎与西方会计界的“主流观点”是一致的，但对此笔者并不赞同。对“会计理论”本身认识的差异必然会导致对其研究起点探讨的差异。本文将对会计理论进行深入剖析，并在对会计环境、会计本质、职能、目标及其相互关系进行阐述的基础上，指出目标起点论的局限性，提出应以“会计环境和会计本质相结合共同构成会计理论研究起点”的观点。
一、对会计理论及其功能的认识
西方学者认为理论是“前后一致地将假定的、概念上的和实用的诸原理结合在一起，以构成某一研究领域基本参照框架的原则”。引申到会计领域则认为“会计理论是前后一致地综合了用以说明和指导会计人员进行确认、计量和传递经济信息活动的诸概念”。上述这种对会计理论的定义完全是基于会计实践需要的。不可否认，理论最初都是来源于实践，理论所探讨的对象也是客观现实世界中存在的，其最终的目的也是为实践服务的。但由于会计是一门应用性很强的社会性学科，它的形成和发展受代表不同利益集团的报表使用者影响，它发挥作用的过程也不同于自然科学。自然科学理论直接来源于实验和观察，因此以一般理论框架来推导会计理论有失偏颇。
笔者以为:首先，会计理论指导实践具有间接性。会计理论是人类在长期的会计实践中，经过思维运动所产生的关于会计的理性认识，是由范畴、概念、原则、方法和程序等所构成的系统化的知识体系。研究者既是理论的供给者也是理论的需求者，由于会计理论有历史继承性，因此研究者需要用已有的理论来深化自己的研究。此外，会计政策的制定者也需要理论，以便为其政策找到依据。而大量的会计实践人员则对会计理论的需求很少，会计理论对会计实践的指导作用主要是间接的。
其次，会计理论是一个有“序”的系统。该系统内部的“序”必须在与环境信息的动态交流中才能保持和发展起来。只有从会计系统内在的有序性和与环境的交换过程来分析研究，才能进入系统整体性的本质中。因此，必须用动态性原则来研究会计理论与会计环境的关系。
再次，会计理论是分层次性的。我们可以把会计理论分为基本理论、发展理论和应用理论三个层次。任何学科都必须首先对本学科最基础的范畴、概念及原理进行研究，形成对该学科的基本理论。对会计而言，就是会计的本质等。基本理论受历史条件影响是最小的。当然对其研究状况与特定时代研究者的思维水平有关。会计发展理论是运用历史和逻辑的方法，从不同时期会计环境、会计实践与会计理论之间的相互影响和制约关系中认识会计产生和发展的规律，从而形成关于会计进化规律的理论。应用理论是运用基本理论结合特定历史条件所决定的特定会计环境的应用技术或规范，它是基本理论的具体化，与实践联系更为紧密，可直接指导实践。在这三个层次中，发展理论的研究往往与会计环境密切相关，而对应用理论的研究，由于人们对特定的会计环境已经“熟视无睹”，往往就是先入为主地考虑一些具体问题，如会计目标等，而把会计环境作为外生变量。基本会计理论层面则具有综合抽象性，其研究必然起于对会计的认识。这种对会计的认识就是探讨会计本质的过程。
二、会计本质、职能、目标及相互关系
会计本质是决定会计性质及其内在矛盾的比较深刻和稳定的一个最基础性概念。它应属于会计基本理论的范畴。从现代会计所反映的双重受托责任来看：会计本质是一种为完成和解除会计双重受托责任的提供与利用会计信息的管理活动的过程。会计职能是会计本质的外在表现形式，它是连接抽象的基本理论与现实的应用理论的一个中间概念。“会计目标是会计主体对会计职能在主观要求上的一种折射反映”，也就是通过会计工作所期望达到的目的。因为是一种主观要求，故受人们视角的影响很显著。它属于会计应用理论研究的范畴。归纳起来，三者的关系是：会计本质决定会计职能，会计职能决定会计目标，职能和目标的确定皆受制于会计本质，会计本质并不直接决定会计目标，由于对本质抽象认识的不全面性，只能通过它所决定的职能来间接地决定现实的会计目标，目标的决定还要考虑会计环境因素。但会计本质与会计环境之间不存在彼此决定的关系，是一种平行的影响关系。
三、会计环境与会计本质相结合共同作为会计理论研究的逻辑起点
（一）逻辑起点定位于会计目标的历史局限性。会计理论得以重视是本世纪初以来开始的。最初的理论研究侧重于解释现存实务的合理性，同时西方的会计理论研究是在工业经济这一会计背景下进行的，研究者普遍把会计环境作为一个外生变量来处理。以目标为起点所推演的会计理论，无法解释当今知识经济时代到来所面临的一系列会计创新问题，如对会计主体假设、持续经营假设、货币计量假设、历史成本原则等的挑战问题，关键是其把会计环境作为外生变量而单纯地研究现实的应用理论，其结果是理论缺乏本身应具有的历史一贯性和逻辑一致性。
（二）会计环境与会计本质相结合共同作为会计理论研究起点的合理性。前文提及了会计环境的概念，这里对会计环境也做一描述。按葛家澍教授的观点，会计环境可分为历史、经济、文化和制度(包括法律制度)四个方面。郭道扬教授把会计环境分为两种，其一是正面影响因素，其二是反面影响因素。前者包括经济、科技、社会文化教育的发展水平，后者主要包括社会危机、经济危机、经济犯罪以及通货膨胀等方面。在特定历史条件下，会计环境一般是相对稳定的，因此对会计环境理论的认识也是有局限的，如果用系统、历史和发展的观点来研究会计理论，会计环境必然是会计理论研究的首要因素之一。环境变了，则导致对会计其他领域认识的变化。特定的会计环境制约特定的会计目的。例如，决策有用论和经管责任论是基于不同会计环境对会计目标的不同认识，其存在的条件不一，哪一个更科学则无从判断。把会计环境作为会计理论研究起点的一个突出优点，表现在理论的前后一贯性和逻辑一致性上，因为考虑了会计环境的因素，把会计环境视为内生变量则减少了理论的不确定性，研究的结果更为稳定，也更符合人们对“会计理论”内涵的界定。
如果说会计目标说明了“会计应该做什么”，那么会计本质则说明了“会计是什么”。社会性学科最初的理论形成很多是基于现实实务的表面现象，但当对该领域的认识达到一定程度以后，由于理论的历史继承性，以后学者的研究起点必然转移到该学科更为抽象、本质的方面。由于本质是更为普遍的，那么结合特定的会计背景就可以推导出一系列的理论组成要素。前文分析了会计本质对会计目标的决定作用，故我们可以以会计本质为起点推导出会计目标等一系列范畴，这也体现了基本理论来源于应用理论，而又高于应用理论这一逻辑思维过程。正是因为会计本质的抽象性，它才具有会计理论逻辑起点的特性，基于对会计本质的探索的内在要求才导致对一系列范畴的研究。把会计本质作为研究起点是会计理论规范性的演绎研究方法的要求。
综上所述,把会计环境和会计本质作为研究起点,更能解释环境变化所带来的一系列会计理论创新问题,会计目标是应用理论这一层面研究的起点,但它最终都可以由会计本质和会计环境相结合推导出来。因此,将会计环境纳入会计理论研究的动态过程中,结合对会计本质的认识,就可构建一个分层面的会计理论体系,这样的会计理论体系才能满足会计理论本身发展和指导会计实践的要求,使理论具有前后一贯性和逻辑上的一致性。(□文/史东华 刘 勇 裴 逊 徐 杨)
参考文献:
〔1〕劳秦汉:《论会计理论体系的基础理论与起点理论》,《会计研究》
〔2〕谢德仁:《会计理论研究逻辑起点及会计理论体系》,《会计研究》
〔3〕牛秀敏:《构建我国现代会计理论框架结构的认识》,《四川会计》
〔4〕吴水澎:《财务会计基本理论研究》,辽宁人民出版社
〔5〕杨纪婉:《社会主义会计理论建设》,中国财政经济出版社
〔6〕葛家澍:《论会计理论的继承性》,《厦门大学学报》 |
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