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提要 商誉及其会计处理问题一直以来是争论较多,也是会计学界研究的一个重要内容。随着自创商誉计量问题的解决，自创商誉就能确认并成为会计准则，从而取代现在作为权宜之计的外购商誉的会计计量理论和模式而大行其道。本文重点是对自创商誉的确认、计量、记录和报告给出自己的观点，以及今后自创商誉发展途径。
商誉的定性，我们主张是超额利润观点，这种观点的提出主要是由于商誉是与企业整体紧密相关的，在企业的生产经营中，同有形资产和其它无形资产相结合，共同发挥作用的，而且构成商誉的各个要素无法一一辨认，更无法单独计量，因此商誉的价值只能通过作为整体所创造的超额收益才能集中体现出来。而且外购商誉只是在现阶段没有确认自创商誉时候，企业有了超额收益能力而不能不在计量的时候所做出的一个权宜计策。
一、企业自创商誉的产生与确认
根据经济学中的一条规律：“等量资本获得等量利润”，企业所获得的超额利润决不会是凭空产生的，必然有一种起作用的资本与其相对应，我们现在暂时将这种资本理解为企业的一种能力。这种能力来源于企业所拥有的优秀的管理人才、科学的管理制度、先进的科学技术、优越的地理位置等等。企业所拥有的优秀管理人员，特别是处于中心地位的“企业家”，通过对企业所拥有的包括人力资源在内的各种资源的选择、占有、管理、开发和使用，进行有效的整合，形成长期保持不变的竞争能力——核心竞争能力，使企业能够维持其竞争优势，从而能够较为长久地获得比其他同行业更高的利润，这就渐渐地形成了企业的商誉，即自创商誉，因而我们可以将自创商誉理解为企业所产生的利润与其对应的平均利润之间的差额资本化。
自创商誉是外购商誉的基础，外购商誉只不过是自创商誉的市场表现形式。可以看出，自创商誉与外购商誉是互为一体的。自创商誉源自企业的经营能力,是长时间的积累才形成的。现行财务会计概念框架只确认外购商誉，而不确认自创商誉，从逻辑上是说不通的。
首先，会计上只确认外购商誉，而不确认自创商誉，实质上是贯彻了收付实现原则，而违背了权责发生制原则。作为超额盈利能力的商誉不是在产权交易发生时才产生的，而是经由企业过去长期有效地管理逐步形成的，或者说商誉是企业因过去大量的经济业务而累计形成的，只是在购并时才实现而已。那么，商誉形成之日不确认入账，只在实现交易时才确认入账，作为超额收益能力，它究竟代表被收购企业何年何月的业绩。会计上奉行权责发生制的目的在于正确地贯彻配比原则，从而正确地计量各期损益。如果自创商誉在形成之后的较长受益期间内，只确认其带来的收入，不确认其带来的耗费，则实际上是歪曲了配比原则的贯彻执行，这样计量得到的利润或亏损很难说是客观和公允的。
其次，会计上确认外购商誉，不确认自创商誉，过分强调会计信息的可靠性原则，而抛弃了相关性原则。的确，自创商誉的计量因为受多种因素的影响而具有较大的难度，给计量结果造成一定程度的不够准确。
那么，自创商誉要不要确认，我们可以对照一下资产的确认标准来看其是否要确认。
FASB认为，资产确认的标准有四个：可定义性、可计量性、可相关性和可靠性。FASB的定义资产是某一主体拥有或控制的可能未来经济利益，它是过去的交易或事项发生的记过。而自创商誉是企业在持续经营过程中形成的具有超额盈利能力的无形资源。从可计量性来看，企业若对自创商誉外在的超额盈利能力的大小作为计量标准会更合理，而且这个过程是可以被可靠的预计，因此自创商誉是完全可以通过对超额收益的推算予以量化。因此笔者认为自创商誉是应该作为无形资产给以确认的。
我们注意到传统会计对商誉的确认与计量当中,是企业收购改组及合并其他企业所支付的价格与被并购企业各项资产公允价值的差额。通过这种收购价值“倒轧”出来的商誉必然包含大量的非商誉的要素。在这个过程当中,由于并购者和被并购者所存在的信息不对称,对被并购者资产存在高估或低估的可能,收购价格受到市场供求关系、交易双方的谈判技巧等等因素。这样形成的商誉价值很显然不是商誉的真正价值,包含了非商誉的因素。但我们为什么还在现实中采用这种办法,是因为我们对外购商誉是比较接近自创商誉的价值,因为这中间经过了市场环节,在公平交易的环境中有了双方的博弈，这是一个相对可靠的办法。
二、自创商誉的计量、记录和报告
前已述及自创商誉是企业内部在持续经营期间内已经发生,但其效用却能覆盖以后若干个经营期间,即表现为未来期间赚取超额盈利的能力。针对自创商誉的这一特性,采用直接计量法其基本计量模型如下:
企业总价值(含商誉)=企业利润总额(含超额利润)/同行业企业平均投资报酬率
自创商誉价值=企业总价值－企业净资产=企业净资产×(企业投资报酬率－同行业企业平均投资报酬率)/同行业企业平均投资报酬率。
这种计量方法将超额利润量化,计量结果不受交易判断能力的影响,但由于超额利润涉及到年度收益预计及行业平均投资报酬率等因素,为了使计量结果尽可能合理,对于式中计算因素的确定,应注意以下几点:1关于同行业企业平均投资报酬率的确定,可根据中国统计年鉴公布的同行业利润净额与同行业净资产的比值确定。2关于企业净资产,按企业年度报告揭示数据确定。3关于企业投资报酬率,这是根据企业过去的盈利分析计算的。即通过对企业过去若干年(如5年)盈利情况分析,剔除其中受偶然因素的影响,并结合现在和将来的可能影响盈利的因素,如新产品的推出、新产品的销售策略、市场占有率的提高等等,来确定企业在正常情况下实际可能达到的盈利水平。
笔者认为，自创商誉作为和本企业形影不离的资产，是依附与本企业的。企业经营好，有超额的盈利能力，那么就有了自创商誉；如果没有这种超额盈利能力，那么商誉也就随之消失。因此，商誉的存在是和企业经营能力有着直接的函数关系的，不赞成对自创商誉进行摊销，这个也是充分尊重了企业持续经营的假设。
自创商誉作为一个变量，不是恒定不变的。因此，应该至少每年年末对其进行重新的评估，看其是否有增值或贬值，然后做相应的会计处理。
1、当初始确认自创商誉的时候
借：无形资产——自创商誉
贷：资本公积——自创商誉
2、当期末重新确认自创商誉，如果价值没有变化，不做会计处理。如果升值：
借：无形资产——自创商誉
贷：资本公积——自创商誉
如果贬值：
借：资本公积——自创商誉
贷：无形资产——自创商誉
如果当超额盈利能力变为负数的情况下，产生所谓的“自创负商誉”。笔者认为，其已经不是商誉的范畴，按照一般的传统会计处理模式处理就可以了。在财务报表中可以并入到无形资产即可。
三、自创商誉的发展途径
笔者认为，如果自创商誉能够在企业当中正确的计量，并有会计准则的规范，那么实际上外购商誉就没有存在的根据。当企业合并时，企业所支付的价格超过被合并企业的净资产的公允价值部分作为当期损益处理。即使两个企业确实因为合并可能产生了生产协同效应或者规模效应，而有了“1＋1>2”的效果，也可以将这种效应归纳到自创商誉当中去，因为企业每年都要对自创商誉作评估，并无矛盾之处。本来现在采取的外购商誉是因为没有产生一个公认的方法去计量自创商誉而出现的一个权益之策，因此一旦自创商誉能够确认计量，那么外购商誉也就完成了它的历史使命。当然在自创商誉会计准则颁布实施那年，可能会出现总资产会比以前年度多出一块——即自创商誉（属于无形资产），那么进行财务分析的时候其可比口径会不一样，因而有些指标就没有可比性。譬如净资产收益率可能会变小。因此务必在会计报表附注中给以详细披露，提醒报表使用者的注意。当然还要包括自创商誉的计算方法和标准的详细披露。
笔者还认为,我国自创商誉会计处理应分三步走:第一步,选择自创商誉所占比重大的上市公司为试点，对自创商誉进行表外确认，将自创商誉价值在会计报表附注中披露和揭示。自创商誉的价值计量采用超额利润本金化价格法，由企业逐年自行计算,并在年审时由会计师事务所认定。第二步,随着制约因素的消失,将自创商誉在试点企业进行表内确认、计量、记录，其信息在报表中披露揭示，其他企业可在会计报表附注中披露企业自创商誉的价值。第三步，待条件完全成熟，将自创商誉在企业会计表内确认、计量、记录、披露全面铺开。
当然，在自创商誉没有完全确立的情况下，目前我国还是要保留外购商誉会计处理，应结合我国目前的实际国情，采用直线摊销的方法予以逐期摊销。(□文/段绍龙) |
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