| 联系我们 |
 |
合作经济与科技杂志社
地址：石家庄市建设南大街21号
邮编：050011
电话：0311-86049879 |
|
|
| 经济/产业 |
对股息性所得，会计和税法在确认的时间和口径上是不一致的。会计主要以向报表使用人提供公允的会计信息为目的，而税法则以保证国家财政收入稳定增长为目的。明确二者区别，对保证国家税收和规避企业纳税风险均有所裨益。
一、成本法下股息性所得的所得税处理
在成本法下，被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益。但投资企业确认的股息性所得，仅限于被投资单位在接受投资后产生的累积净利润的分配额；超过的部分，作为初始投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。而《国家税务总局关于企业所得税几个具体问题的通知》(以下简称《通知》)规定，除另有规定者外，不论企业采用何种方法核算长期投资，被投资企业财务做利润分配处理时，投资方应确认投资所得的实现；被投资企业对投资方的分配支付额，超过被投资企业的累积未分配利润和累计盈余公积金之和而低于投资方的投资成本的，视为投资收回，冲减投资成本。
可见，成本法下，会计和税法在收益确认的时间上是一致的，但在口径上存在差异：税法上以“留存收益”作为冲减成本、确认收益的分界线，而会计上以“投资时点后的累计净利润”作为冲减成本、确认收益的分界线。
[例1] A企业2000年1月1日以银行存款11万元购入C公司10％的股份，并准备长期持有。C公司于2000年5月1日宣告分派1999年度的现金股利10万元。假设C公司2000年1月1日股东权益合计为120万元，其中股本为100万元，未分配利润为20万元；2000年实现利润40万元，2001年5月1日宣告分派现金股利30万元，2001年实现会计利润50万元。
（1）2000年5月1日，按照投资准则规定，A企业对C公司宣告发放的股利1万元，来源于“投资时点前的累计净利润”，应冲减投资成本：
借：应收股利——C公司10000
贷：长期股权投资——C公司10000
按照税法规定，由于C公司发放的股利10万元来源于留存收益（未分配利润20万元）故按持股比例分得的1万元股利，计入应税所得。
（2）2001年5月1日，按照投资准则规定，企业累计确认的投资收益与投资时点后被投资企业累计净利润总体上保持对应关系：累计发放的股利若大于投资时点后的累计净利润，则冲减成本；若小于，则在冲减的成本范围内转回。上一年度冲减的1万元投资成本，本期应转回，同时确认投资收益4万元：
借：应收股利——C公司30000
长期股权投资——C公司10000
贷：投资收益40000
而按照税法规定，会计上期冲减的成本不得从应税所得中扣除，相应的本期转回的成本也不再计入应税所得，故应税所得为3万元。
[例2] 续例1，假设C公司2000年宣告分派的现金股利是30万元，其余条件同。则2000年A企业应冲减3万元的投资成本。
借：应收股利——C公司10000
贷：长期股权投资——C公司10000
而按照税法规定，C公司发放的30万元现金股利，未超过留存收益（未分配利润20万元）的部分，作为股息性所得，根据持股比例确认应税所得为2万元；超过留存收益的部分10万元（30－20），视为投资收回，按持股比例确认的1万元股利应冲减成本。会计投资成本和税法计税成本的差异会最终反映在股权投资处置损益中，这里不再赘述。
2001年A企业恢复投资成本1万元，确认投资收益4万元，而税法规定的应纳税所得仍为3万元，与例1相同。
二、权益法下股息性所得的所得税处理
在权益法下，投资企业股权投资的账面价值随着被投资单位所有者权益的变动而相应的增加或减少。被投资单位当年的净损益，投资企业应按所持表决权资本比例计算应享有的份额，增加或减少长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益或损失；当被投资单位宣告分配利润或现金股利时，投资企业按持股比例计算应分得的利润或现金股利，冲减长期股权投资的账面价值。只要是被投资企业支付的分配额，而且是从税后利润中分配的，投资方企业就应确认投资所得的实现。被投资企业发生亏损，只能在被投资企业就地进行弥补，不得冲减投资方企业的应纳税所得额。
可见，权益法下，会计在投资收益的确认上遵循的是实质重于形式原则，而税法在应纳税所得的确认上强调确定性原则，由此会计和税法在收益确认的时间和口径上都存在差异：会计在期末按被投资企业实现的税后利润和持股比例确认投资收益，而税法是在被投资企业宣告分配利润时按宣告分配的利润和持股比例确认应税所得。
[例3] 续例1，假设A企业以银行存款60万元购进C公司50％的股份，其余条件同。则：
2000年按投资准则规定，由于C公司宣告发放的股利5万元，来源于“投资时点前的累计净利润”，A企业应冲减投资成本5万元；按照税法规定，只要是被投资企业从税后利润中支付的分配额，投资方企业就应确认投资所得的实现。A企业分得的5万元股利，仍然是C公司“留存收益”的分配额，故应作为股息性所得，计入应税所得。这里应注意：权益法核算的长期股权投资也存在一个冲减投资成本的问题。C公司1999年实现的利润已计入投资成本，相应地宣告发放股利也应该冲减成本。
同时，按照实质重于形式原则，投资企业能够对被投资企业实施重大影响，一般可以左右被投资企业的利润分配政策，其对未来收益的不确定性较少，因此A企业应在期末根据被投资企业实现的净利润40万元确认投资所得20万元。而税法根据确定性原则，要等到被投资企业实际宣告发放时才确认投资所得，故20万元不计入应税所得。
2001年会计上应恢复投资成本5万元，确认投资收益25万元，而税法规定的应税所得为15万元。这里恢复的投资成本5万元，不产生纳税差异，其对所得税的影响会反映在长期股权投资处置损益中，这里不再赘述。
三、几个需要说明的问题
（一）股票股利的所得税处理。按会计制度规定，根据收益实现原则，不能将股票股利确认为一项收益，不作账务处理，只在备查账簿中登记。而按所得税法规定，对企业取得的股票股利，应按股票票面价值确定投资所得，企业申报纳税时，应将股票股利作为纳税调整增加项目。
（二）投资收益弥补亏损的问题。按照税法规定，投资方企业发生亏损，其分回的利润可先用于弥补亏损，弥补亏损有余额的，再按规定补缴所得税。在纳税申报时先将投资收益（税后收益）还原为税前的收益，然后再弥补亏损，否则就会造成重复纳税。
（三）处置股权投资时被投资企业留存收益的处理。被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积，是指企业以前年度实现的累计净利润中未对外分配的部分，这部分构成了企业的留存收益。根据《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》，企业在处置股权投资（除转让全资子公司及持股95％以上的企业）时，股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得。即，对于被投资企业的净利润，若用以发放股利则投资企业免税或补税，若作为留存收益则投资企业转让股权时推定为转让所得，这就产生了一个重复征税的问题。(□文/姚国臻 柏春红) |
|
|
|
