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近年来，美国电信业在财务丑闻的冲击下可谓是风雨飘摇。继世界通信、环球通信、阿德尔菲亚通信等电信巨头纷纷落马之后，2002年全美第四大电信运营商奎斯特国际通信公司也因涉嫌财务欺诈而受到美国证券交易委员会（SEC）、司法部以及众议院能源与贸易委员会等多个机构的调查。2002年7月奎斯特宣布重编2000年和2002年的财务报表。15个月后重编报表公布：总计调减主营业务收入24.9亿美元，调减净利润25.4亿美元，两年的每股收益分别下调0.8美元。至此，一个仅次于世界通信的特大财务操纵案浮出了水面。通过研究奎斯特的财务操纵案，我们不难看出以规则为基础的会计准则体系为其财务操纵提供了土壤。因此，应构筑原则与规则共生的会计准则体系。
一、奎斯特通信公司财务操纵案
奎斯特通信公司创建于1995年，是全美第四大电信运营商。在2002年涉嫌财务欺诈案中，奎斯特使用的众多财务操纵手法中套换交易是对财务报表影响最大的一种。套换交易是一种以物易物的交易方式，这种交易使套换双方都能增加收入和利润，但对于投资者而言却同时造成至少两家公司资产、收入和利润数据的不真实。为了绕开美国会计原则委员会第29号意见书（APB29）对于非货币性交易的约束，奎斯特在与其他电信公司签订套换合同中约定双方不得在合同期限内随意转让换入的光纤容量使用权。同时公司高管层通过私下同其套换伙伴订立秘密补充协议，相互允许对方在套换交易完成后即可转让光纤容量使用权。正是通过这种精心设计的IRU套换交易，奎斯特炮制了大量不实的销售收入。从2000年至2001年，IRU套换导致的不实收入高达14亿美元，约占收入总额的60％。
同安然和世通等财务丑闻一样，在奎斯特的财务操纵案中少不了会计师事务所的“帮助”，安达信在这起财务操纵案中便扮演着极不光彩的角色。安达信参加过许多电信巨头的咨询、年度审计甚至内部审计业务，对于这种缺乏经济实质的交易形式可谓是了如指掌。长期以来，电信业的IRU交易成功地游弋于会计准则的约束之外，直到2002年8月SEC才全面禁止电信公司之间通过IRU套换交易确认收入。在这种情况下，安达信非但没有对这种交易形式表示异议，反而利用自身熟悉会计准则的优势帮助奎斯特就此类业务进行会计处理创新。为此，安达信专门炮制了一本“白皮书”，用专业会计语言详尽的介绍了从套换交易中确认收益的方法和技巧。正是在安达信的精心指导下，奎斯特堂而皇之的将套换入的IRU确认为资产分期摊销，并将套换出的IRU资产一次性确认为主营业务收入。
除此之外，奎斯特还通过拆分销售合同、调整收入结构、滥提减值准备等手法掩盖公司内部的种种问题。再加之其马奇诺防线式的公司治理结构和安达信的审计失败，最终带来了这一财务丑闻的全面爆发。
二、规则导向型的准则体系为财务造假提供了土壤
从奎斯特公司的操纵手法以及安达信的审计失败，我们可以很明显的看出，美国现行的规则导向型的准则体系为这起财务丑闻中的虚假套换交易留出了空隙。美国的会计准则是采用以规则为基础的准则制定模式。自从20世纪70年代（FASB）成立，以会计目标为逻辑起点制定财务会计概念框架，并以此指导制定会计准则开始，美国公认会计原则（GAAP）就采取了具体规则导向的制定思路。规则导向型的会计准则，一个显著的优点是可操作性强，但是同时其繁复庞杂的体系却令人难以适从。至今为止，FASB已经制定了148项会计准则，其前任会计程序委员会(CAP)和会计原则委员会(APB)发表的“会计研究公报”和“APB意见书”只要未被FASB公告所取代则继续有效，三个准则制定机构发表的会计准则洋洋洒洒数千页。尽管如此，美国的财务丑闻还是层出不穷，一个很重要的原因是详细而具体的规则很容易被规避。一旦准则涉及的详细而具体的规则出台，企业管理当局总是能够绕过会计规则，选择与具体规则主旨相反的会计政策。于是FASB不得不经常忙于修补具体会计规则。美国的会计准则条款越来越详细复杂，FASB的Interpretation也越来越多。其次，规则导向型的会计准则制定模式具有明显的滞后性。经济环境的变化日益加快，企业的经济业务也在不断创新。尽管美国的会计准则条款越来越详细，但是它仍然无法赶上或超过经济环境的变迁和企业经济业务的创新。更不用说企业为了某些特定的目的有意避开详细的准则约束，精心设计一些新的交易形式。在本案例中奎斯特公司乃至整个电信业的公司普遍采用的IRU套换交易就成功地游弋于会计准则之外，SEC直到2002年8月才明令禁止确认套换收入。在此之前，FASB没有对IRU套换交易的会计处理做出任何规定。正是如此才令安达信能够帮助奎斯特进行会计处理创新。同时奎斯特的精心设计交易形式，增加了约定条款，成功的避开了会计准则的约束，从而达到了虚增收入和利润的目的。这一切不能说不是美国会计准则体系的缺陷。此外，规则导向型的准则体系容易滋长这样一种倾向：凡是规则没有明令禁止的就一定是对的。这种倾向极易诱导人们只注重交易的形式，而漠视交易的实质，独立的专业判断让位于机械套用规则。其结果，会计人员和注册会计师可能敷衍了事，认为只要不违反会计准则详细的硬性规定就是正确的，而对财务报表是否公允反应麻木不仁。
看见，由于规则导向型的准则指定模式存在弊端，尽管美国有详细复杂的会计准则，但上市公司仍然问题重重。继安然事件之后，世界通信、环球通信、奎斯特通信等电信巨头纷纷落水，甚至通用电器公司、国际商业机械公司、波音飞机公司等全球著名公司也不断传出粉饰报表的丑闻，越来越多的上市公司被SEC勒令重编报表，美国以具体规则为基础的准则制定体系处于十分尴尬的境地。
三、构筑原则与准则共生的准则体系
安然事件后规则导向型的准则体系遭到大肆批判，越来越多的人开始倾向于原则导向型。原则导向型的会计准则体系突出了对经济实质的重视，也能够较好的减少例外情况的出现，使公司不易进行交易设计和组织创新。但是原则导向型的准则体系就一定能够解决所有问题吗？答案当然是否定的。例如，2000年FASB发布了SFACT对采用未来现金流量估算资产或负债的公允价值进行了详尽的原则说明。然而出台后，奎斯特等电信公司的高管层仍然肆意通过“拍脑袋”决定IRU等电信资产的公允价值。由于缺乏具体准则对如何应用公允价值估算IRU资产进行详细指导，单纯依靠SFACT的框架，只能诱发滥用职业判断行为。由此可见，原则导向型的准则体系并非一剂包治百病的神奇良药。由于其缺乏具体的会计准则指导，在执行时需要较多的职业判断，主观性过强，有时对于相同的经济业务甚至会出现不同的会计处理方式，从而影响会计信息之间的可比性和可靠性，会留给公司和审计师太大的判断空间，因此原则导向型的准则体系仅仅只是安然时间之后的补救措施。在构筑会计准则体系时，原则和规则都是需要的，关键是要确定原则和规则的相应比例，寻求二者之间的平衡点。既要制定有积极意义的原则，同时又要保持适当数量的规则，构筑原则与规则共生的准则体系。
在人们对规则导向还是原则导向展开激烈的争论之时，往往忽视了市场基础和公司治理结构的问题。会计准则体系只是外界的约束因素。市场各方参与者是否有良好的职业判断和职业道德素质、公司治理结构是否合理等，这些才是财务丑闻频频爆发的关键因素之所在。试想，如果上市公司缺乏职业判断能力，就无法按简明的会计准则要求做出最符合经济实质的会计处理。尤其是在具备职业判断能力但缺乏职业道德的情况下，若上市公司想刻意欺骗投资者，原则基础模式将为他们提供天然的工具，而再详细的规则也无法约束公司精心设计的虚假交易。在奎斯特财务操纵案中，其马其诺防线式的公司治理结构成为财务欺诈案的另一内因。公司管理层大肆抛售公司股票，中饱私囊，欺诈广大投资者，昏庸的薪酬委员会和审计委员会也全线渎职，这些才是财务欺诈的根本原因。由此说开，我国在制定会计准则体系时，要构筑原则与规则共生的准则体系，高效率的制定出高质量的会计准则，同时又要完善市场基础和公司治理结构，应当双管齐下。■(□文/章 蕾) |
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