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提要 关于审计独立性的问题，理论界近几年讨论颇多，注册会计师、注册会计师行业能否恰当的坚持独立性，不仅仅关系到该行业本身，更是关系到整个国民经济的发展大环境。本文站在现有成果的基础上，从独立性的含义及其演进出发，充分考虑了独立性的影响因素，主要从审计费用约定和非签证业务两个角度出发，然后结合我国现状，提出了一些建议。
一、独立性的涵义及其演变
著名审计学家罗伯特．K．莫茨和侯赛因．A．夏拉夫在1961年出版的《审计哲学》中对注册会计师独立性的讨论包含了两个方面：执业者的独立性和职业的独立性。前者包括审计计划的独立性、审计过程的独立性和审计报告的独立性；后者则是指社会公众对注册会计师行业的一种印象。曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯．G．希金斯在1962年对独立性的概念又进行了进一步的提升与概括，他认为：“注册会计师必须拥有的独立性，实际上有两种，实质上的独立性和形式上的独立性”。所谓形式上的独立性，是指注册会计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系。如不得拥有被审查企业股权或担任其高级职务，不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系，等等。否则，就会影响注册会计师公正地执行业务。所谓实质上的独立性，又称为精神独立性，即认为独立性是一种精神状态、一种自信心以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观袒护任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。由上可知，实质上的独立性是无形的，通常难以观察和度量，而形式上的独立性则是有形的和可以观察的。社会公众通常是透过注册会计师形式上的独立性来推测其实质上的独立性。
《中国注册会计师职业道德基本准则》第四条规定：“注册会计师应当恪守独立、客观、公正的原则”。一般认为，客观是指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表述应当基于客观的立场，以事实为依据，不掺杂个人的主观意愿，也不为他人的意愿所左右；在分析问题、处理问题时，不以个人的好恶或成见、偏见行事。何谓公正是指注册会计师在执行业务时，应当正直、诚实、不偏不倚地对待有关利益各方，不得以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。就我们的理解而言，注册会计师在执行业务的过程中要能够做到客观与公正，其重要的前提就是职业的独立性。
二、审计独立性影响因素
（一）有关审计费用的协商。英国公司法S390A中规定,“注册会计师的委任及报酬应由股东大会讨论决定”,但实际上,股东大会往往做出“由董事会决定审计费用”的决议或接受董事会的建议。这种做法实质上造成注册会计师受制于管理层,损害了审计人员的独立性。
（二）提供其他非审计服务能否提供这些相关服务在很大程度上取决于会计师事务所的规模和能力。这些服务具体包括以下几类：
1、会计服务。ACCA的职业道德准则明确规定，若被审单位是上市公司,则承担其审计业务的会计师事务所不能为其提供编制会计报表的服务,但并未对会计师事务所为非上市公司提供该项服务做出明令禁止。实际上,内部控制制度健全的大公司很少要求会计师事务所提供该项服务；相反,许多小规模企业常常要求注册会计师在执行审计业务之前代为编制会计报表。由于一般认为自我检查是低效率的,同时提供会计服务和审计服务本身造成一种矛盾,所以这种服务被认为是有损于注册会计师的独立性的。
2、税务代理。税务代理包括代理公司各项税款的申报和代理计算董事长的个人所得税。前者在通常情况下不会引起过多争议,但协助计算董事长的个人所得税会使注册会计师与董事长的关系变得非常敏感,尤其在计算应纳税所得额出现争议的情况下,董事长往往会给注册会计师施加额外的压力。
3、咨询服务。此服务范围较广,包括对公司的组织机构、信息系统、人事管理、经营效率等提供建议和帮助。由于公司大多将审计业务和咨询业务委托给同一家会计师事务所,因此部分会计师事务所倾向于收取较低的审计费用吸引客户以获取利润丰厚的非审计业务,这一做法已引起了颇多争议,认为有损于注册会计师的职业道德。另一方面,许多大事务所宣称他们的咨询服务能“为客户增加价值”,这意味着咨询服务也是与注册会计师执行审计业务时“超然独立”的立场是相矛盾的。为了克服这一矛盾,职业道德准则规定,注册会计师不能代为行使管理职能或代为做出管理决策。
（三）客户对注册会计师的压力。客户压力是指管理当局发生违纪、舞弊行为时，为了迫使注册会计师不报告其行为而施加的压力。客户压力对注册会计师的独立性有一定影响，这个影响的后果将导致注册会计师能否客观、公正的表达审计意见，维护报表使用者的利益。客户对注册会计师施压的主要手段是更换注册会计师事务所，所换注册会计师事务所将使被委托事务所损失巨额成本。而注册会计师能否顶住压力则要看：注册会计师认为其损失客户付出的代价与不报告违纪、舞弊行为而付出的信誉代价哪一个大，如果失去客户的损失大一些，则注册会计师很可能失去独立性原则。出现客户随意“炒注册会计师鱿鱼”的原因，一方面由于我国的审计委托机制不明确，企业管理当局的权限太大，导致了企业管理当局更换注册会计师的随意性，从而逼迫有的事务所为了生存不得不屈从于客户的要求。产生客户压力的另外一个原因是我国目前的事务所规模都太小，大部分以地区为主，顶不住任何打击，所以客户一旦施压，事务所就不得不屈服，出具虚假的审计报告，给社会造成了危害。
三、为保持独立性应采取的措施
随着商业活动的日益复杂,会计师事务所面临之挑战以及社会大众超高标准的期望只会有增无减,如何维系一套能有效确保会计师专业品质服务的管理机制,颇值得探讨。那种只是单纯的要求会计师事务所将审计业务和其他业务分开的做法,对于被审计企业而言,显然是不合理的。要确保会计师事务所在从事全方位服务时保持会计师的独立性,更为可行的是建立一个涉及多个主体的规范制度,从会计师事务所存在的环境进行约束。
1、构建有效的行业管制模式。有些学者认为,注册会计师行业管制模式可分为自我管制模式、政府管制模式和独立管制模式等三种。就我国具体情势而言,当前宜采用政府管制和自我管制相结合的模式。一方面,宏观层面上由政府进行管制。政府通过立法或通过设立相关监管机构来限制或禁止有碍会计师独立性的有关业务。注册会计师协会应该针对注册会计师提供给审计客户及其关联企业的非审计业务,基于独立性的考虑,对于那些的确影响会计师独立性的相关业务,提出限制和禁止的规范。另一方面,微观层面上实行自我管制。规范行业自律行为,即注册会计师行业内部通过自行制定的各种规章制度以及设立会计师事务所之间的同业互查机制,以确保核查工作保持应有的独立性。但基于该行业的特殊性,行业自律仍然是不可或缺的。会计师事务所所制定的内部规章制度应该依据财政部、注册会计师协会以及相关的会计师团体所颁布的准则,以尽到自己会员的义务,同时也可以借鉴国外事务所的“同业管理”的做法,不同的会计师事务所之间站在专业角度上,互相监督并学习审计技巧,这对会计师独立性品质的维系是至关重要的。
2、提高会计师事务所的违规风险。一是努力改变低法律风险的状况。目前,我国针对会计师事务所的民事诉讼方面,还存在诉讼主体不明确、诉讼成本高以及诉讼收益相对低等问题,这无疑助长其违规的风气。因为,在低法律风险的经营环境中,在逐利动机驱使下,会计师事务所会做出不符合相关会计准则的审计行为;二是加大各类利益公众对会计师事务所的监督力度,提高其道德风险。通常认为,公众对那些违反诚信原则的组织有着天然的厌恶,因而拒绝与这些组织合作,从而使这些组织经营上限于困境。
3、规范审计对象的信息披露。上市公司在相关信息披露时应该对公司所支付的审计费用和对从事审计业务的会计师事务所支付的管理咨询费用,分别披露金额和比重。这些信息的披露有利于抵消注册会计师在信息不对称中的优势地位,提高其透明度,从而有效避免“专家专制”。对于非上市公司,也应及时向股东、债权人、国家税务机构等利益相关者披露上述信息。(□文/闵 浩) |
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