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任何一门成熟的学科，都应在总结实践的基础上形成一套完整的相互关联的合乎逻辑的理论框架，称为理论结构或理论体系。审计作为一门独立学科，也应有其可以运用的一系列概念以及由此构建而成的完整理论体系。应用一定的方法把审计理论诸要素按逻辑关系排列组合起来，构造一个具有整体性、系统性和有序性的审计理论体系，其关键性问题是要从诸多的审计理论要素中正确地选择一个要素，来充当构造审计理论体系的起点理论或逻辑起点。对于应该选择哪个理论要素来充当逻辑起点，理论界尚未取得一致的认识。笔者赞同把审计目标作为构造审计理论体系的逻辑起点。
一、学术界关于审计理论研究逻辑起点的各种观点
1、审计本质起点论。这种观点是从审计本质出发，根据审计对象、审计职能，演绎、归纳出审计原则和审计准则。其流程图可大致表示为：审计本质—审计对象—审计职能—审计原则—审计准则。国内十几年的审计理论研究，大多选择“审计本质”作为逻辑起点，进而阐述审计对象、审计属性、审计职能、审计作用、审计任务和审计方法等一系列理论问题。持这种观点的人认为，“只有准确地揭示事物的本质，才能把握审计理论的发展方向”，“只要正确地确立了审计的本质，也就顺理成章地确立了审计理论结构。”“离开具体的对象，客观的职能就无从产生。
由于“审计本质”纯理论性太强，因而造成按“审计本质”为逻辑起点构建的审计理论结构与审计实务相脱节，不能正确反映审计理论对实践的指导作用，即基础的审计理论研究远远超越实践，而应用性审计理论研究又远远落后于审计实务。
2、审计假设起点论。这种观点是从审计假设出发，在审计假设的基础上推导出审计原则，然后用它们来指导审计准则，审计假设和审计准则共同构成了审计理论结构的理论基础和概念体系。其流程图可大致表示为：审计假设——审计原则——审计概念——审计准则——审计规范。持这种观点的人认为，“审计假设是构造系统的审计理论结构的基础，也是审计科学发展的前提”。审计假设是建立审计理论结构的基石，理论研究的基本要素，推理论证的原始命题。
但是，以“审计假设”为逻辑起点会使审计理论与社会经济环境失去相关性。审计环境的不确定性，导致了做出审计假设的必要性。可是审计假设一经确定，就相对保持稳定，不能直接反映社会经济环境变化对审计理论的影响，也容易导致审计理论结构内部离散。因为审计假设是为了实现审计目标而对审计人员所面临的社会经济环境做出的假定性规定，但是审计目标却无法由审计假设推导而出。
3、审计对象起点论。持此观点的人认为，审计学之所以能独立成为一门科学，首先在于它有区别于其他学科，特别是区别于会计学和其他经济监督学科的研究对象。审计理论的研究只能从人们在生产活动中所形成的受托经济责任关系入手，才能体现审计对象与审计本质、审计职能、审计方法等之间的逻辑联系。明确审计理论的研究对象是决定审计理论的结构、内容，进一步研究审计本质、目的、方法的前提条件。因此，审计对象的研究也必然构成我国审计理论研究的逻辑起点。
审计对象同样是一个历史范畴，它受到经济环境和审计目标发展的制约。它是审计理论中不可缺少的一部分，但不具有基石的作用。经济责任关系是财产的经营权和所有权发生分离时，在所有者和经营者之间由于受托经营管理而形成的一种委托与受托的关系。由于这种关系的存在，委托者为了加强对受托者的监督与控制，对受托者经济责任的履行情况进行鉴证与评价，才产生了审计，因而将受托经济责任作为审计的基本假设之一更为相宜。
4、审计环境起点论。持此观点者认为，审计理论是从审计实践中产生，而审计实践总是在一定的社会环境下，因此，审计实践不可避免地受社会、政治、经济和法律环境的影响。审计实践及其发展还受审计固有因素影响，表现各个发展阶段的审计人员价值观念、审计思想、审计文化、审计程序与方法、审计工作手段、审计工作内容等因素。我们将前者中同审计相关的部分从整体社会、政治、经济和法律环境中抽象出来，称之为审计外环境，将后者称之为审计内环境。审计外环境决定着审计目标，审计内环境决定着审计的本质，从而决定了审计的职能，进一步决定着审计的程序和方法，审计理论研究的逻辑起点由此可得为审计的环境。
诚然，审计环境对审计假设、对象、方法、程序等都有着深刻的影响，但以此作为起点，未免显得太空泛。因为环境是一个抽象、笼统、复杂的大范畴。环境对任何学科都有影响，谁也无法判定环境对审计理论影响的广度和深度。以此作为审计理论研究的起点，更是虚无飘渺。因此将它作为理论结构发展所要考虑的制约因素即可。
5、哲学起点论。1961年美国罗伯特·K·莫茨和埃及侯赛因·A夏拉夫在合著的《审计理论结构》一书中指出：只有从哲学基础出发，才能推出审计假设，在假设的基础上又推出概念。假设和概念二者可将理论结构解释清楚，并以此为核心产生用以指导实际应用的审计标准与道德行为准则。
莫茨和夏拉夫的最大贡献在于将深邃的哲学思想运用于审计研究，有力地批驳了“审计无理论”的论调，但将哲学作为审计理论结构的起点，显得太一般化了。哲学思想固然可以贯穿整个审计理论的始终，但它并不具备基石的作用。任何学科都可用哲学思想作为起点，那么，审计这一专门学科方面的特点从何体现呢?
6、两元或多元导向型。持这一观点的人认为，审计理论结构的逻辑起点如果仅为审计本质、审计环境、审计目标、审计假设中的一种，对于正确、全面研究审计理论是不完善的，因此，他们提出了审计理论结构逻辑起点的二元论。主要观点有四种：一是主张以审计目标和审计假设共同作为审计理论结构研究的逻辑起点；二是主张以审计本质及审计假设作为审计理论结构研究的逻辑起点；三是主张以审计环境和审计目标共同构成审计理论结构的逻辑起点；四是主张以审计本质、审计目标和审计假设三个因素作为审计理论结构的研究起点。
两元或多元导向型，看似合理，但由于审计环境、审计目标、审计假设、审计本质等处于不同的层次，如果同时以两元或多元因素为起点，就如同一个人站在台阶上，两条腿一条在上、一条在下，一条要向左、一条要向右，导致审计理论结构的构建无所适从。这样，还会人为地破坏审计理论各要素之间的内在逻辑关系。
二、审计理论体系的逻辑起点——审计目标
审计目标是审计活动的既定方向和要达到的预定结果，并反映社会需求的变化。笔者将从以下几个方面说明审计目标作为审计理论体系逻辑起点的合理性。
1、从逻辑学角度分析。（1）审计目标能反映审计发展的内在联系。从审计的发展过程看，从简单审计工作、个别理论形成、审计理论体系的形成过程中，每个阶段的实务活动都要满足实践的需要，这种需要体现在不同阶段的审计目标中。不同审计目标的确立反映出不同阶段审计各要素之间的相互关系，即审计目标对审计理论体系中的其他要素有制约性和决定性。（2）审计目标是审计理论体系的一个组成部分。在安德森的《外部审计》、《蒙哥马利审计学》、汤姆·李的《公司审计理论》、戴维·弗林特的《审计原理与哲学》中都提到审计目标是审计理论体系的组成。另外，在我国蔡春教授的《审计理论结构研究》、阎金锷的《审计理论研究新起点——审计理论结构探讨》中也有相同的看法。从以上审计著作中可知，对于审计目标是审计理论体系的一个组成部分已形成共识。（3）审计目标是一切审计活动的方向。审计活动是实现审计目标的过程，同时审计目标又是审计活动的导向。如：秦荣生和卢春泉在其编著的《审计学》中提到：“审计目标是指导审计工作的指南。”齐兴利在《审计学》一书中指出：“审计目标规定了审计工作的基本方向、发展趋势和工作范围。”只有在确切的审计目标前提下，才会产生为达到审计目标而进行的审计活动，审计目标是审计活动的方向。因此，审计目标具有导向机制。
2、从系统论出发。（1）审计目标决定审计的系统方法和程序。审计目标反映一定社会的需求，同时又是社会需求和审计能力的有机统一。具体实践中的方法和程序随着审计目标的不断变化而日趋完善。即只有确定审计目标，才能制定为完成审计目标所必需的审计准则，产生一系列审计概念和各类审计技术及相关的审计假设。若没有审计目标，则审计准则的制定、审计概念和审计技术的产生将失去理论依据无法自成体系。（2）审计目标反映了社会经济环境的变化。从审计目标的发展演变来看，不同社会经济环境下有不同的审计目标。
3、从认识角度。（1）审计目标体现了审计理论与审计实践的关系。从审计学的形成看，审计理论产生于审计实践，同时又指导实践的发展。实践理论对审计实践的指导性是建立在审计目标的制定过程中，实践对理论的决定性，反映在社会需求对审计目标要求的不断提高上，通过对审计目标的调整影响实践的其他要素，进而影响审计理论。即审计目标是审计理论联系审计实践的桥梁，是审计与外部环境的纽带，直接反映社会环境的需求，所有影响和制约审计的外部环境的变化，都会提出调整审计目标的要求，进而引起审计实践的变革。（2）审计目标影响着审计环境与实务系统。审计环境是指所有作用于审计且不断发展变化的各种因素的综合。审计目标是审计系统满足审计环境的要求标准，同时，审计目标的确定是一种主观见之于客观的行为。审计目标反映的是审计的预期效果，在一定的社会环境下，制约着实务活动，而实务活动的结果又会导致环境发生一定的变化。因此，审计目标对审计环境与实务系统都有一定的影响。
4、从审计理论的研究目的看。（1）审计目标是审计运行的结果。段金铭在《审计学》中提出：“审计目标是注册会计师从事审计业务所期望达到的境地和最终结果”；萧英达教授在《国际比较审计》中指出：“审计目标是在一定的历史环境下，审计主体通过审计实践活动所期望达到的理想境地和最终结果”；徐政旦、谢荣在《审计研究前沿》中提出：“审计目标是审计活动的既定方向和要达到的预定结果”。从以上专家的论著中可知，审计目标是审计运行要达到的结果。（2）审计目标首先指明了审计活动的方向，审计活动就是在达到目标的过程中不断发展、完善，使审计的发展由零散向系统转化，由单一向复杂不断演化。其次，审计目标是社会需求的反映，当审计活动达到了一定的目标后，社会需求又有新的要求，审计活动又要为新的需求制定新的审计目标并为之努力。社会需求对审计目标的要求是促使审计运行的一种动力。即审计目标对审计运行起到了推动作用。
从以上论述可知，审计目标完全符合作为审计理论体系逻辑起点的基本条件和特点，将审计目标作为审计理论体系的逻辑起点是较为合理的。(□文/傅 韬) |
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