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［提要］ 随着我国市场经济的发展和企业外部环境的变化，企业资产减值现象频繁发生。我国资产减值相关准则从颁布到实施，其应用正逐步走向完善。然而，计提资产减值准备在一定程度上仍存在一些共性问题。本文阐述资产、资产减值的含义及其与相关会计信息质量要求的关系，对资产减值会计存在的问题进行分析，并提出相关建议。
关键词：资产减值；资产减值会计；计量
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2015年1月4日
一、资产减值概述
（一）资产及资产减值。我国现行准则对资产的定义为：“由于过去的交易或事项所形成的，为企业拥有或控制的，预期能够为企业带来未来经济利益的资源”。该定义体现了资产的三个特征：由过去交易或事项形成，与现有的和未来即将发生的无关；是企业本身拥有，或者实质控制的；预期能为企业带来经济利益。该定义说明资产的本质即能够为企业带来未来经济利益。
资产减值是指因外部因素或内部使用方式或范围发生改变而导致资产使用价值降低，致使资产未来可流入企业的全部经济利益低于其现有的账面价值。企业购买资产，是因为资产意味着“未来经济利益”。所以，企业只有在对资产带来的预期经济利益高于或等于其市场价格时，才会做出资产购置的决策。同时，供需双方的讨价还价往往会导致商品的预期收益等于商品的生产支出，亦等于其市场价格。因而，资产购入时记录于财务报表中的该笔资金（账面价值）即是对资产在其寿命期内经济利益的评价。当企业的账面成本高于该资产预期的未来经济利益时，记录一笔资产减值损失是符合逻辑的，这就是资产减值会计的实质。
（二）资产减值与资产损耗的关系。资产减值同资产损耗都表现为资产自身价值的减损，那么资产减值是否等同于资产损耗呢？显而易见，答案是否定的。资产的正常损耗是因为由于生产产品或提供服务等对资产的使用，资产的价值转移到其所生产的产品中，或因提供服务而消耗。资产的价值能够从产品和服务的价值实现中得到补偿。而资产减值是因为外部因素的变化或内部使用方式或范围的改变而使其价值降低。由于其不能直接从产品销售中得到补偿，因而“只能通过企业的所有者权益予以补偿”。
二、资产减值会计与相关会计信息质量要求
（一）资产减值会计与谨慎性原则。谨慎性原则是会计信息质量要求中比较重要的一个原则，它要求企业不得高估资产和收益，低估损失和费用。谨慎性原则的目的就在于使企业在经营过程中充分考虑风险和损失，挤掉资产和利润中的水分，为会计信息使用者提供更加可靠的信息。资产减值会计的会计处理过程首先在出现资产减值迹象的时候做减值测试，进而计算资产的可收回金额，假如其小于了资产的账面价值，那么就将差额部分确认为资产减值损失，反映在资产负债表中就是减少资产的账面价值，反映在利润表中就是减少企业当期实现的净利润，这符合谨慎性原则的要求，反映了企业面临的风险性和不确定性。
（二）资产减值会计与历史成本原则。历史成本原则要求企业在取得相关资产物资时，对物资的计价采用取得物资时的原始成本，会计实务界对资产计价一直遵循历史成本原则。但是，随着市场经济的发展，企业面临的外部经济环境充满了较大的不确定性和风险性，单纯的采用历史成本已不能正确地反映企业真实的财务状况和经营成果，因此《企业会计准则——基本准则》在历史成本计量属性的基础上，引入了多种计量属性，并对在实践中的具体应用做出了规定。资产减值会计就是在继承历史成本原则的基础上，采用多种计量属性对资产的减值进行确认、计量和披露的一种会计处理方法，所以说资产减值会计并没有否定历史成本原则，而是对历史成本原则的一个重要突破。
三、资产减值会计存在的问题
（一）减值迹象的判断在实务中不易操作。现行准则在第五条中列举了7条表明出现减值迹象的情形，但这些标准都是原则性的，只提供了判断的大概方向，并没有对具体的情形进行描述。在实务中会存在很多理解上的“误差”。准则中出现“大幅度”、“明显高于”、“正常预计”、“重大变化”等非常难把握尺度的词汇。价格下降多少为大、增幅增加多少为明显、多大的变化就是重大。这些都给企业太多自由发挥的空间，当然也就提供了他们操纵利润的手段。这些规定没有明确的定性，更无从谈及定量的问题，所依靠的全部都是相关人员的职业判断。且不说由于教育专业背景、风险意识等不同个体判断无意间形成的巨大差异，这种“职业判断”也给别有用心者足够的空间去进行利润操纵。
（二）减值准备的计提存在随意性。不同公司在资产减值准备的计提上存在很大的随意性，包括提与不提、提多提少、确认和计提时间等都存在随意性。不同的行业，同一行业的不同企业，在不同的资产项目上，计提资产减值差别很大。有的企业在某些资产项目上没有计提，有的企业则进行全额计提。通过资产减值会计处理对企业利润的影响，有的减少，有的增加。这虽然反映了企业的具体情况各不相同，同时也反映了它们在减值准备的会计处理上很随意。
（三）资产减值会计沦为企业操纵利润的工具。目前，资产减值会计是亏损上市公司盈余管理的最主要手段。盈余管理是指企业管理当局（包括经理人和董事会）为了获得某种个人利益，在不违反相关会计法律法规的前提下，利用会计制度所存在的漏洞调整企业的会计盈余，使经营者自身利益或市场价值达到最大的一种行为。现代企业所有权和经营权的分离，使得管理者利用各种盈余管理手段来获得能够增加自身报酬或拥有更多晋升机会的财务成果。盈余管理的具体手段大致有巨额冲销、收益最少化、收益最大化和利润平滑化四种，这些手段给企业操纵利润留下了足够的空间。
（四）会计人员职业判断能力差。执行资产减值会计政策需要进行大量的职业判断。比如，公允价值与折现率估计、现金流量现值的测算，等等。大量的职业判断，对会计人员的素质要求也较高。只有具备了一定的职业判断能力，才能充分认识和估计经济环境的不确定性。然而，在现实经济生活中，我国会计人员的素质参差不齐，部分企业的管理人员和会计人员的素质和能力偏低，职业判断能力较差，再加上我国市场经济基础薄弱，有规律的市场价格体系并未形成，给会计人员进行现金流量的预计带来很大的局限，从而影响资产减值会计政策的正确执行。
四、完善资产减值会计的对策
（一）加强资产减值会计规范的可操作性。我国会计制度对资产减值确认和计量的规定较为原则化，不易操作。我国应借鉴国际会计准则并结合我国实际情况，完善资产减值会计规范，制定操作性较强的具体标准或者独立制定资产减值会计准则，以指导企业的会计实践。首先，限定资产减值计提的比例。可以通过确定减值准备占资产净值的比例或者是资产减值损失占净利润的比例来防止企业的大额计提行为，制定出一个既反映资产真实价值又限制企业大额减值准备的不正当计提；其次，为了防止减值随意转回，准则应考虑制定转回的具体规定，比如对企业每次转回的资产减值损失限定一个数额，超过这个限额要分期转回，以避免企业一次性大额转回的行为；最后，建立和会计准则相关的法律法规。
（二）加大资产减值的外部检查与监督力度。加强以独立审计为核心的外部检查和监督的力度。首先，充分发挥会计师事务所和审计师事务所的作用，强化中介机构特别是审计师职责，使其真正承担起“经济警察”的职能；其次，加强对减值准备披露的监管力度。证券监管部门应当加大对企业会计选择权的监管力度和对执行情况的检查，提高企业公开信息披露的透明度；最后，由财政部或证监会牵头，由各政府监管部门中的业务资深人员组成一支专业的会计信息质量抽查队伍，对企业的各方面情况进行抽查。
（三）完善资产减值准备相关的内部控制制度。企业要全面掌握资产的质量状况，就得靠采购与仓储、销售与收款、投资与决策等部门建立一整套的内部控制制度，及时向财务部门反馈各类资产出现的问题与原因。这里尤其强调要加强内部会计控制。会计控制不仅具有规范企业会计行为、保证会计资料真实完整、防止并及时发现和纠正错误及舞弊行为等作用，更重要的是对于提升现代企业管理水平，实现企业经营目标具有重要的作用。这样才能保证各项资料的准确与完整，提供的财务数据真实可信，为资产减值准备的正确提取奠定基础。
（四）提高会计人员素质。会计人员的职业判断能力和职业道德将决定资产减值计量的可靠性和正确性。会计人员综合素质和能力的提高，不仅是资产减值会计的需要，也是整个会计变革的需要，是适应现代企业制度的需要。首先，有关主管部门要建立企业会计诚信评价制度，并量化评价标准，推动会计诚信和职业道德建设。其次，企业要完善会计人员的继续教育制度，加大对会计人员业务培训和指导的力度。通过培训班、研讨会、座谈会等，大力宣传和阐释会计准则的要点；再次，会计人员应当认真学习和领会新会计准则的精神实质，主动学习，积极思考，大胆探索，注重实践，不断提高自身的专业知识和业务水平，以此来提高自身的职业判断能力。
（作者单位：大连财经学院风险管理与内部控制研究中心）
主要参考文献：
［1］刘永泽，陈立军.中级财级会计.东北财经大学出版社，2010.
［2］高志妨.我国实施资产减值会计准则的对策研究.会计之友，2012.5.
［3］刘玉琴.浅谈新会计准则下资产减值的会计处理.财会研究，2013.2.
［4］何彦.资产减值的会计处理探讨.商业会计，2014.3. |
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