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迄今为止，我国已先后发布实施了16个具体会计准则，它们对规范会计核算、提高会计信息质量以及健全我国的会计准则体系都发挥着重要作用。但是，我国迄今未发布《增值税会计准则》，这是与当前增值税改革的趋势不相符的。我国税法规定：增值税是以商品增值额为征税对象的一种税收，仅对商品的增值额进行课税可以避免对商品的重复课税，有利于社会分工和专业化生产协作。全面实行增值税是流转税发展的国际潮流，目前增值税已在包括我国在内的世界上120多个国家采用。增值税的计算和交纳已经成为企业会计核算不可缺少的一部分内容，而且，生产型增值税必然会演进为消费型增值税，目前，东三省增值税改革试点已正式启动，因此，为规范企业增值税会计核算，提高企业增值税会计信息质量,现在已经到了制定增值税会计准则的时候了。
一、制定《增值税会计准则》的必要性
我国工商税收体制是以增值税和所得税两大税种为主体的，但是，与对所得税的关注相比，人们对增值税的研究显然不够；与所得税会计已有的一整套理论和方法相比，人们对增值税的研究还处于初级阶段。以我国的企业会计具体准则为例，其中就专门设置了《所得税会计》（征求意见稿），而增值税会计的处理问题只在是《存货》和《应收款项》两个具体准则（征求意见稿）里附带着说上一句，企业难以依其进行增值税的核算。
但是，从今年开始，随着税务总局颁布《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》，东北地区正式启动增值税改革。东北地区的部分行业试行扩大增值税抵扣范围，既是中央为振兴东北老工业基地采取的重大措施，也是为今后全国实施增值税转型改革积累经验。增值税成为理论工作者研究的热点。按照“包括税法在内的各项经济法律决定会计准则、会计准则规范会计行为”这一说法，在税法作了相应调整的情况下，增值税具体会计准则的制定也应适应形势的发展，提上日程。
作为会计准则或其立项应该考虑的基本因素至少包括三方面：一是会计准则所规范对象的完备稳定状态；二是会计准则所凭据基本理念与技术方法的充实程序；三是会计准则所规范对象对社会公众、各种群体、政府利益的影响程度以及他们的关切度。如果说《所得税会计准则》的制定主要是由于差异及其调整所引起，其理论与方法已经比较成熟，那么，增值税会计处理也存在差异，存在差异调整的问题，其理论与方法也经过多年的实践和发展而成熟起来。现实中，增值税业务已经涉及到企业供产销等各个方面，涉及金额之大，确认和计量之复杂，丝毫不亚于所得税；如何正确地计算和交纳增值税款，如何确认、计量、记录和揭示增值税项目，已成为国家和企业共同关心的问题。基于目前增值税应税收入与会计收入存在差异，又因为增值税作为价外税及其以增值额为课征对象的特点，导致应纳增值税额的计算复杂化，因此，正确认识增值税会计和制定出一项旨在规范增值税会计核算行为的具体准则便成为无可回避的课题。
目前，我国增值税会计的现状是“暂行条例决定补充规定、补充规定规范会计行为”，同未来理想状态下的“包括税法在内的各项经济法律决定会计准则、会计准则规范会计行为”之间尚有相当的距离。这种现状是和我国经济的蓬勃发展不相匹配的，特别是不能保证增值税改革的顺利进行。如果继续用我国企业会计制度“补充规定”的形式来规范企业增值税会计行为，实质上就是阻碍了具体会计准则的发展完善。《增值税会计准则》的制定应该立足当前税制改革，着眼于未来以消费型增值税为主体的增值税税制。
二、未来《增值税会计准则》中应予澄清的几个问题
下列问题的悬而未决，必然导致《增值税会计准则》的难以制定。所以，在制定《增值税会计准则》的时候，必须研究和澄清与之相关的问题。当前尤其应该明确下列问题。
1、收入确认上的矛盾。财政部颁布的《企业会计准则——收入》(以下简称“收入准则”)侧重于规范企业营业收入的确认、计量、记录和报告，确保企业收入的稳健和会计信息的质量；而我国《增值税暂行条例》(以下简称“条例”)侧重于规范增值税的计算、征收和管理，确保国家利益不受侵犯，二者在会计处理与纳税上必然存在矛盾。
收入准则规定企业确认收入必须同时符合四个条件：一是商品所有权上的主要风险和报酬转移到了买方；二是对已销商品不再保留继续管理权，也不实施任何控制；三是与交易有关的经济利益能够流入；四是相关的收入和成本能可靠地计量。而条例规定了企业确认增值税销售额的基本原则：一是销售货物已经发出或应税劳务已经提供；二是货款已经收到或取得了收取货款的权利。根据不同的销售方式具体规定也不一样，如交款提货方式为发出商品并收到货款的当天，预收货款方式为发出商品的当天等等。由此可见，前者规定重在交易的实质，后者规定重在交易的形式，使得收入确认在时间上存在差异。同时也产生了会计处理上的矛盾。条例规定，企业发出了商品，开出了有关凭证(如增值税专用发票)并由购买方签收时，就取得了收取货款的权利，同时纳税的义务也已经发生。会计上则要在记录收入的同时，才记录应缴税金，但要记录收入必须同时符合以上四个条件，《企业会计准则——收入》中指出，在发生交易形式时不记录营业收入，但要记录应缴税金，即借记“应收账款”科目；贷记“应缴税金——应缴增值税”科目。这人为地割断了同一经济业务的内在联系，不符合会计原理中的账户对应关系。
由上述分析，收入准则符合企业的目的和利益，只有按交易的实质确认收入和税金，才能维护企业的合法利益。如果“未收而税”，经济利益没流入企业，而税金从企业流出了，不但不能维护企业的利益，而且有时可能影响企业的正常生产经营活动。当然从国家的利益出发，这样做从形式上找到了一个可靠的征税依据，这在一定程度上保证了国家利益，但从长远看，反而不利于国家。
2、应收账款中坏账损失所包含的已纳增值税应否退税。在商业信用不可避免的情况下，企业赊销商品产品形成的应收账款不但包括应收的货款及价外费用，而且还包括应由购货方负担、由销货方代缴的增值税款（销项税额）。由于众所周知的原因，应收账无论管理多么细致，也难免发生不能足额或完全不能收回的情况，从而造成了企业的坏帐损失。这样，非但货款有去无回，并且销售企业还赔上一笔不小数目不应由自己负担的增值税款。尤其在当前企业普遍感到资金紧缺和债务负担过重的形势下，这一制度规定无疑起到了雪上加霜的作用。诚然，货款的损失应该由销售企业自行负担，谁让他决策失误、管理不严呢？但是，本来应当转嫁出去的增值税却也让其负担，就未免于理不通了。
3、应收出口退税款在财务报表上应如何揭示。按照税法的规定，企业出口商品后，就有权利从税务机关取得退税。拥有这种权利从而提出申请退税的标志，是取得出口验关发货和办妥货款结算手续的时间。对于期末存在大量已经申请、但还没有取得出口退税的企业来说，这是一条很重要的财务信息。与企业有关的利益集团都对这些财务信息十分关心。尽管会计报告要求贯彻谨慎性原则，尽量避免信息的盲目乐观，本文却认为：根据税法的规定申请退税，决不是可有无的不确定事项，退税实现的时间也决不会太久，最长也不会超过一个财政年度。那么，对于这种肯定的未实现“收益”，会计报表理应揭示。
三、《增值税会计准则》的基本内容
增值税会计的目标应该是提供纳税人有关增值税业务活动的会计信息。《增值税会计准则》的目标应该是确认、计量、记录和报告当期应缴增值税额以及增值税资产或负债，按照税法正确计算销项税额、进项税额转出、出口退税额和未交增值税额，编制增值税明细表，以便给报表使用者提供有关纳税信息作出规范。为此，客观上要求增值税会计发挥及时、足额、经济地纳税作用，这一要求本身又内涵着纳税相关的营业收入或购货成本的确认范围概念和营业收入或购货成本的确认时间概念。
1、增值税会计的专业术语及其定义
(1)会计增值额与应税增值额。会计增值额是指按照财务会计准则所确认、计量的资产价值增加额，即企业在一定期间新创造的价值，相当于商品产品价值中的“V＋M”部分。会计增值额必须遵循权责发生制原则和配比原则，而应税增值额是计算应纳税的依据，与税法的“有支付能力”观念相匹配，却与权责发生制相背离；此外，会计增值额是按照增值额的理论含义计算的，计算中扣除了应该予以抵扣的全部物质和劳务耗费，而应税增值额的确定则不需要严格遵循该理论含义，计算中扣除的仅仅是税法指定的物质和劳务消耗项目，未指定的物质和劳务消耗不在扣除之列。
(2)会计销售额与应税销售额。会计销售额是指从企业的角度出发、按照企业会计准则计量的、在企业帐面反映的收入额。应税销售额是指纳税人按照税法确认的一定时期的收入总额，它既包括销售货物向购买收取的全部价款和价外费用，也包括税法规定的视同销售货物所确认的收入额。会计销售额和应税销售额分别是计算会计增值额和应税增值额的基础。
(3)时间性差异与永久性差异。时间性差异是由于会计准则和增值税法规在同一收入的确认时间不同产生的差异，该差异某一时期发生，在以后各期可以转回，故而称为时间性差异。永久性差异则是会计准则同增值税法规对收入确认的范围和金额不同所产生的差异，该差异发生在本期，以后各期也可能发生，并不在以后各期转回，是一种绝对性差异、故而亦称数量差。
(4)销项税额与进项税额。销项税额是指纳税人（企业）销售和视同销售货物或提供和视同提供应税劳务，按期销售额和规定的税率计算并向购买方收取的增值税额。进项税额是指纳税人计算并支付的增值税额。两者分别依据销售价格和购买价格计算确定的，是计算应纳税额的要素。即一般而言，两者之差就是应纳税额。
(5)进项税额转出与出口退税。进项税额转出是指纳税人（企业）的购进货物在产品、产成品等存货发生非正常损失，以及因为用于非应税项目、免税项目等而不准从销项税额中抵扣，须按规定转用资产或费用由自己负担的进项税额。企业出口适用零税率的货物，不需按销售收入计算应纳增值税额，而是须向海关办妥报关出口手续后，凭出口报关单等有关凭证向税务机关申请该项出口货物已纳增值税额的返还。此时，经税务机关审查批准并返还的税款，称为出口退税。
2、增值税会计核算的业务性原则。该准则涉及企业计算和缴纳增值税的核算。增值税会计核算的业务性原则，是指权责发生制和收付实现制。企业缴纳的增值税，从单个会计期间来看，与各期的增值总额并不一致，这是由收付实现制和权责发生制的差别造成的。由于商品产品成本核算、收入费用的核算，都是按权责发生制原则进行，而增值税采用发票扣税法，其会计处理是按照收付实现制原则进行，这使得人们难以从销售收入同增值税的逻辑关系上判断出企业是否正确地缴纳了流转税金，也就是说，会计资料可以性的削弱降低了会计信息的有用性。为了弥补这一缺陷，应该明确会计确认上只能采用权责发生制，或者只能采用收付实现制，不能对同一税金的计算一方面按这种原则，另一方面按那种原则，造成进项税额与销项额在配比口径上的矛盾。
3、增值税会计的确认与计量。会计确认的内容包括两个方面的标准：一方面是指确认的范围；另一方面是指确认的时间。按照税法的规定，不仅销售产品要缴纳增值税，而且销售非商品产品和视同销售业务（如以存货对外投资）也要缴纳增值阁，这是指确认的范围。按照税法的规定，应纳增值税额是用当期的销项税额扣减当期的进项税额确定，这是指确认的时间。
当然，税法是国家意志的体现，可以根据客观需要经常有所变动，但会计准则却是包括政府在内的社会各界利益集团意志要求的产物，应当相对稳定和公允。这样，会计准则对增值税税金的计算应该基于税法规定的方法，但也不能随时跟着税法的变化而变化。一旦两者之间出现了差异，便需要采用类似所得税差异调整的办法加以跨期摊配。
4、增值税会计报表揭示。现行的《关于增值税会计处理的规定》中要求编制“应缴增值税说明表”作为资产负债表的附表，税法则要求编制“增值税纳税申请表”。两张报表的编报均为反映增值税纳税活动的信息，是为税务机关服务的。但是，作为会计报表，它们没有清晰地反映价外费用和视同销售的销项税额情况，也没有反映未详细列示没有按规定取得增值税专用发票的进项税额、未按规定保管专用发票的进项税额及其供应单位开具的发票不符合规定而不允许抵扣销项税额的进项税额。这种报表结构和内容规定，既不便于税务机关对纳税人的纳税监管，更不便于有关所有者的经营者对企业涉税理财活动的了解。对此，需要以准则的形式加以完善。(□文/李亚军) |
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