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负商誉的概念是随着企业产权有偿转让行为的发生，才在企业财务会计中出现的。负商誉的概念起源于商誉。一般认为，当一个企业由于在产品质量、经营管理、地理位置，以及职工素质等方面处于较优越的地位，享有较高声誉时，会获得高于社会一般盈利水平的超额获利能力。在企业并购中,购并企业为取得被购并企业的这种超额获利能力，所付出的一揽子购买价格会超过被购并企业净资产的公允价值，这一超额部分被确认为商誉入账并逐期摊销。同样，在企业购并中还存在另外一种现象，即购并企业所支付的一揽子购买价格可能会低于被购并企业净资产的公允价值，此时购买价和被购买企业净资产公允价值之间的差额体现为一个负值，该负值就被称为负商誉。
一、负商誉的性质
所谓负商誉，一般是指企业以购买方式合并时，购受企业支付的价款低于被并购企业净资产公允价值的差额。根据著名会计学家亨德里克森的观点，负商誉在逻辑上是不存在的。他认为在购买法下，被购买企业可辨认的净资产的公允价值之和大于购买企业的收购价格，被购企业就会将净资产分项出售，而不会将净资产整个或一揽子出售，负商誉就不可能存在。但是在企业收购与兼并的世界浪潮中，负商誉确实是存在的，主要原因是：有些企业人才匮乏、技术落后、经营管理不善、连年亏损，为了摆脱困境，企业宁愿以低于净资产的公允市价出售。除此之外，我国有部分国有企业资金紧缺、产大于销、亏损严重、濒临破产，国家为了给这部分困难企业寻找出路，通过市场经济优胜劣汰法则促成企业购并，被购企业低价出售资产，既有利于其尽快走出困境，也有利于购受企业扩展其发展空间，使社会资源得到优化组合，所以负商誉的出现是有其社会基础的。
目前在会计学界对负商誉的本质属性尚存争议，代表性的观点有以下三种：
(一)负商誉是一种负债。持这种观点的学者认为负商誉与商誉是相对应的。商誉是一种资产，它可带来未来经济利益，是企业获取超额收益的能力。相应地负商誉则是一项负债，是购买企业替被购买企业承担的未来资产贬值或收益减少的责任，它将导致含有经济利益的资源外流。因为被购买客观存在的账面上未能反映的不利因素,将影响企业未来经营能力。
(二)负商誉是一种“递延收益”。持这种观点的学者认为,以低于被购企业净资产公允市价的价格收购，对收购企业来说无疑是获得了一笔“收益”，该“收益”与企业获得的其他收益一样应递延到以后各期,以便与以后各期的费用配比。
(三)负商誉是商誉的一种形式。持这种观点的学者认为,既然商誉表现为企业净资产报酬率高于或低于市场平均值，必然各有一半左右的企业其商誉为正或为负，且其总体服从正态分布。如果其值为正的企业称为拥有正商誉，值为负的企业则可称为拥有负商誉。
结合世界各国企业购并的历史情况看，本人认为，以下这种观点比较切合实际地体现了负商誉的本质属性。即负商誉实质上也是商誉，只不过是表现为负值的商誉，它是商誉的特殊表现形式。尽管负商誉与商誉相比，体现的差额一个为负值另一个为正值，但都是企业合并购买法下，一揽子购买价格与其净资产公允价值相减的结果，这一结果只是一个货币量表现的外在形式，其本质仍是企业未来超额收益的能力。
二、负商誉的确认方法
目前关于负商誉的确认，大致有以下三种方法:
第一，确认为一项负债或递延贷项,并且在确定的期限内摊入各期收益；
第二，在进行企业合并的账务处理时作为权益的增加，即调增当期“资本公积”或“留存收益”；
第三，按比例调减各种可辨认的长期非货币性资产的公允价值，直至减至零，若仍有负商誉余额，将其余额作递延收益，在规定的有效期限内平均摊销。
第一种方法，表面上看是将负商誉确认为一项负债，在负商誉价值摊尽之前，形成的递延贷项列于资产负债表上的长期负债中。但实际上,这种方法是将负商誉看作是一种递延收益。持这一观点的学者认为,以低于被购买企业净资产公允市价的价格收购企业，对收购企业来说无疑是获得了一笔“收益”，该“收益”与企业获得的其他收益一样应递延到以后各期，以便与以后各期的费用相配比。这种将负商誉通过系统摊销方法记入期间收益有点类似于长期债券投资上的折价摊销。反对这种方法的人认为,尽管这种方法实际上是将负商誉看作是一种递延收益，但将其在价值摊尽之前作为递延贷项列于长期负债之中，说明还是把负商誉看做是负债，而将负商誉确认为负债显然不符合会计学中对负债的定义，因为负商誉既不需要在将来付出资产和劳务，也无须用举借新债来偿还债务，因为根本就没有债权人存在,故而它不具备负债的内在规定性。目前，采用这种处理方法的主要是法国，在美国前一时期也曾有人主张采用这种方法，但后来改用了第三种方法。
第二种方法主要在英联邦国家及我国香港采用。这种方法之所以把负商誉计入股东权益的“资本公积”账户，是因为他们确信：购买商誉的会计处理，实质上是把会计主体的原有商誉价值核算与购进商誉价值核算合二为一了，所以，其会计处理和预计寿命期限与原有的商誉别无二致。这样，可以把负商誉视为被购企业的股东向购受企业股东所做的“财产捐赠”。这种认识的要害之处在于，原有的即自创的商誉不能入账，将购受的负商誉与其合二为一进行核算的理解只能是观念上的；并且，视负商誉的取得为接受捐赠，显然与负商誉真正的产生原因不符。
当前采用第三种处理方法的主要是美国和加拿大。美国会计原则委员会1970年发布的第17号“意见书”，曾建议“当购进一个企业所花费的成本少于其可辨认资产的市价或估价总和减去负债，其差额应予以分配，以冲减购入企业的非流动资产价值。如果分配以后尚有余额,则可列为递延贷项，在以后年度的收益中有计划地进行摊销。”可以看出,按这种方法处理的结果并不在账面上体现前述的负商誉负债(分摊至非流动资产后仍有剩余时除外)。之所以采用这种处理方法，主要是因为非流动资产的公允市价可能不如流动资产公允市价可靠，出现负商誉可能是因为非流动资产价值高估引起。这种方法的优点是，从购受企业的角度讲，处理的结果不虚计资产和负债，也不在缺乏客观依据限定的期限内固定地夸大各期收益，从而无保障地增加所得税，较之于第一种方法，更符合谨慎性原则的要求。但是，由于那些被负商誉冲减后的非流动资产账面价值明显偏低，从而经过收入费用配比后的各期收益，也会在一定程度上存在偏高的倾向。
我国会计准则中对负商誉的确认是结合商誉作了简单提及，并没有做出详细规定。我国具体会计准则征求意见稿中列举了负商誉的两种处理方法：
（1）直接冲抵非流动资产的公允价值(作为长期投资的有价证券除外);
（2）直接作为递延项目(贷项),在一定期间内将其列作各期利润。
本人认为，就目前我国会计实务的发展水平，应该采用上述第二种方法，因为这种方法不仅简便易行，更重要的是它与目前商誉的处理方法相对应，而且也可以避免企业由于并购所带来的企业各期损益的起伏不定。待我国的实务水平发展到一定层次，可以借鉴国外企业，允许采用第一种方法，因为它虽然较复杂，但是符合会计上的谨慎原则，也符合负商誉的本质属性，且不会增加企业额外的所得税负担，对企业有利。同时，从会计信息质量的可比性原则要求角度考虑，我国应尽可能减少会计处理方法的选择范围，最好只规定一种统一的方法。(□文/刘方方) |
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