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提要 随着经济全球化的进一步发展，会计制度的国际化成为必然要求，然而这是个循序渐进的过程。用益物权会计一直是一个存在争议的会计问题，我国目前对用益物权的会计处理与国际会计准则存在着差异。本文就用益物权会计处理，以及与国际会计准则的协调问题进行探讨。
一、问题的提出
随着跨国公司的出现和国际投资活动的兴起，国际会计准则得到了日益广泛的认可，会计国际化是经济全球化的必然要求，然而会计国际化是一个循序渐进的过程，会计国际化要结合本国国情，不能照搬照抄。
用益物权在传统物权法中主要是关于不动产(土地及其定着物)的他物权，它是以物的使用收益为目的而设立的物权，具有独立性且以占有标的物为前提。
我国首部《物权法》正在加紧制订中，预计今年底将正式颁布。此法颁布后，使得路桥收费权、土地使用权等用益物权及相关会计核算等问题被提出。那么，路桥收费权、土地使用权到底是应该作为固定资产核算还是无形资产核算？如果作为固定资产核算，适不适用固定资产会计准则？如果作为无形资产核算，适不适用无形资产会计准则？用益物权的会计核算又是一个会计难题。
二、以路桥收费权为例说明用益物权的会计处理方式
当前，我国会计标准对用益物权会计规范存在较多需要理清的问题。一方面会计标准对很多用益物权的会计核算没有作出规范;另一方面会计标准虽然对部分用益物权作了明确、系统规范，但这些规定之间存在严重的内在不一致性，未能公允反映用益物权的实质。究其原因，主要是因为用益物权不是一般意义上的固定资产或无形资产，它具有固定资产与无形资产的双重属性。路桥收费权就是公路经营组织或非公路经营组织对其经营或管理的路桥获取向过往车辆收取车辆通行费的权利。对于公路经营组织来说，公路收费权实质上就是销售收入获得权。目前我国实务界与学术界倾向于将路桥收费权作为无形资产——特许权核算，而有学者建议，倒不如保持原状，将其作为固定资产核算更合适。实际上，将用益物权单纯作为固定资产或无形资产来核算都是不合适的。
首先，收费公路不是公路经营企业的固定资产。公路经营企业通过受让，投资建成的按照《公路法》取得的特许权——公路收费，不是收费公路实物资产。这是因为公路经营企业经营公路收费是属特许经营，它有法定的经营期限，而且经营期届满，要将所经营的公路保持初始的完好技术状况无偿的由国家收回，在这里法定无偿交回国家，无偿交回就是企业无所有权。因此，公路经营企业经营的收费公路不是长期拥有或占有的实物资产。公路的终极所有权属于国家而不是企业。因此将公路收费权作为固定资产来核算显然是不合理的。
其次，如果将收费权作为无形资产来核算也存在着许多现实障碍。用益物权是与普遍所讲的特许经营权不同的，是以实物为载体为依托的。
第一，对于公路收费权转让来说。若把公路收费权作为无形资产，则公路经营组织获得的该项无形资产在其公司资产总额中肯定是占有主要比例的，因为“一路一公司，一桥一公司”是公路建设和管理的趋势，同样现在国内对收费公路的管理也是这样进行的。按照《公路法》的规定，公路的无形资产不允许超过其注册资本的20％，那么我国目前的公路经营公司都是非法的。不仅如此，公路收费权转让就不可能成功，因为公路经营公司根本无法成立或者成立后在获得公路收费后也不能合法存在。
第二，在折旧与摊销方面。如果作为无形资产核算，只能采用平均年限法进行摊销，而路桥企业有其特有的特点，在使用强度和日常维修方面都决定了单纯使用平均年限法进行摊销处理，忽视了会计的相关性和配比性，不能够为信息使用者提供决策有用的信息，减弱信息的价值相关性。
第三，无形资产准则规定，无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。路桥收费权的后续支出特别大，公路收费权是以公路实体依托的，公路又是通过严格规范的日常维护和轮番大中修及局部更新改造的永久性资产，而且企业应在经营法定期满后将公路完好地交回国家。所以它的维护费、修理费(如灾害修复)、路政管理等，开支费目多，金额非常大。一般而言，四车道的高速公路维护费每年每公里要8万元左右。这一庞大的后续支出作为费用处理，显然有失合理性。
可是，对于通过投资建造取得的公路收费权如果作为无形资产核算，按照无形资产准则规定，自建取得的公路收费权仅限于收费路段的评估费用、向物价部门申请费以及收费站点收费权的注册费等，而建造成本仍列为固定资产核算，这样的会计处理无法完整、真实的反映无形资产本身的价值，使公路收费权作为无形资产核算失去意义。因此，将这一事项分别作为固定资产和无形资产进行核算也是不合理的。
目前我国15家路桥类上市公司其路桥资产全部是作为固定资产核算的。其中，华北高速、赣粤高速、福建高速、东北高速、深高速、五洲交通、盐田港、厦门路桥等8家采用车流量法；延边公路、重庆路桥、海南高速等3家采用平均年限法；粤高速A与现代投资等2家采用车流量法与平均年限法；宁沪高速A股采用车流量法而H股采用偿债基金法;而新上市的皖通高速则采用了偿债基金法。这样，使得上市公司之间的会计信息可比性减弱。
路桥收费权作为用益物权的典型代表，在会计处理问题上存在着上述众多的有待完善之处。随着经济的进一步发展，公路业在经济中日益占有不容忽视的地位，而这仅仅是用益物权众多内容中的一个，随着《物权法》的即将出台，用益物权的会计处理问题也日渐重要，对这一问题的研究已经具有重要的现实意义了。
三、用益物权会计处理方法的建议
以上所谈到的仅仅是以公路收费权为例，这只是用益物权中现今最为典型的一种，然而用益物权还包括探矿权、采矿权、捕捞权、养殖权、以及取水权等。每一项权利的使用都是有其自身特点，因此将其单独作为固定资产和无形资产必定都有其不合理之处。
用益物权是兼有固定资产和无形资产双重属性的，其收益权是以实物为载体为依托的。据我们所知，国际会计准则根据用益物权的此种特性，将用益物权排除在固定资产或无形资产准则以外予以单独规范，但我国会计准则却未能将大部分用益物权从无形资产或固定资产会计标准中排除，这样就造成实务中盲目套用会计标准中的无形资产或固定资产规定核算用益物权。国际会计准则中明确将采矿权排除在外，而且在无形资产准则中说明以实物为载体的要视情况而定。在这一问题的会计标准的制定上，我们应该与国际惯例接轨，将用益物权单列在固定资产和无形资产之外，避免信息的不可比，与此同时又要结合我国的国情。
如上所述，笔者对于用益物权的会计处理有如下建议。
在初始确认上，无论是投资建造的还是接受转让取得的用益物权，以实际支出记入单独设立的科目“用益物权”，这一科目按照用益物权所包括的探矿权、采矿权、捕捞权、养殖权、以及取水权等下设二级科目；折旧与摊销应按照每种不同权利的不同特点规定摊销方式，比如公路收费权可以按照车流辆进行摊销，要设置备选方案，以保证信息的可比性。规定也不宜过死,可以让企业选择最贴近经济实质的摊销与折旧方法；而后续支出也应根据不同权利进行规定，要有条件的资本化，资本化的标准不应以金额的大小而论。例如公路收费权，后续的日常维护费、修理费(如灾害修复)、路政管理等，虽然金额很大，但毕竟是维持公路正常工作的支出，应该费用化。而通讯、监控等电子设备及部分构造物,局部更新改造，则应该予以资本化。(□文/张 彬) |
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