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注册会计师舞弊审计责任是指注册会计师发现、报告可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊的责任。20世纪80年代以来，由于被审计单位的错误与舞弊而导致的审计失败案例不断增加，注册会计师对会计报表中存在的错误与舞弊是否承担审计责任以及在多大程度上承担责任一直是社会各界争论的焦点。近几年来，银广夏、安然、世界通信等事件的出现，更进一步加深了人们对这一问题的关注。笔者认为，随着会计环境的不断变化和发展，注册会计师应在一定范围内对被审计单位存在的错误与舞弊承担审计责任。
一、查错揭弊是注册会计师的天职
在审计实践中，有什么样的审计目标，就要求审计人员履行什么样的职责并承担相应的审计责任。自独立审计诞生以来，尽管注册会计师的审计目标随着审计环境的变化处于不断调整之中，但查错揭弊的职责却一刻也没有和注册会计师审计相脱离，注册会计师也不应该回避在审计过程中所应承担的舞弊审计责任。
（一）查错揭弊贯穿着独立审计发展史。在审计史学界，审计专家们一般将独立审计的正式发端确定为1720年对英国南海公司破产案的审计。而南海公司破产案的审计目的就是查错揭弊，会计师查尔斯·斯耐尔的职责就是对南海公司是否存在舞弊行为进行审计。由此可见，注册会计师审计的诞生与其查错揭弊的职责是天然联系在一起的。
20世纪30年代以后，随着经济和社会的发展，独立审计的主要目标开始由查错揭弊转变为评价会计报表信息的真实性和公允性。在这一时期，审计职业界普遍认为，由于串通舞弊的特殊性、检查舞弊的复杂性以及独立审计成本、方法的局限性，注册会计师无法承担专门检查舞弊的责任。尽管如此，审计职业界在审计实践中并没有完全放弃对重大错误与舞弊的关注，查错揭弊依然被认为是注册会计师审计的一个次要目标。事实上，如果被审计单位的会计报表中存在重大错误与舞弊，那它就不可能是真实的、公允的。
（二）查错揭弊是社会公众的殷切期望。对注册会计师舞弊审计责任的认识，社会公众与审计职业界之间一直存在着期望差距。社会公众期望注册会计师在技术上具有充分胜任工作的能力，能毫无遗漏地揭露被审计单位存在的全部舞弊行为，要求注册会计师能保证审计后的会计报表真实、公允。而审计职业界一贯信奉的原则是：只要审计业务完全遵循了独立审计标准，注册会计师就完成了自己的专业职责。
但是，独立审计准则的规定与审计报告需求者的期望往往存在明显错位，不利于维护审计报告需求者的利益。对于并非专业人士的社会公众来说，经过注册会计师审计的会计报表仍然存在巨额欺诈或差错，要说注册会计师没有责任，他们是难以接受的。公众投资者在不甘心承担被审计单位全部舞弊损失的同时，势必将注册会计师推上被告席。
承担责任是一切公共职业生存和发展的必备条件。履行会计信息鉴证职责是注册会计师职业生存、发展的根本。为了满足社会公众的需要、巩固注册会计师职业的社会地位，注册会计师应该也必须承担起查错揭弊的责任。
（三）查错揭弊是抵制“审计诉讼爆炸”的客观需要。综观近些年的审计失败案例，不论是在国内还是在国外，无一不是由于公司舞弊所引起。而注册会计师往往以审计责任只是“按照独立审计准则的要求出具审计报告，并对出具的审计报告的真实性、合法性负责”来逃避其舞弊审计责任，搪塞社会公众。可以这样说，被审计单位之所以敢于进行舞弊，审计职业界对舞弊审计责任的漠视是其中的一个重要原因。
监督职能和鉴证职能是相辅相成的。注册会计师审计除了要发挥鉴证职能,还要对被审计单位的经济活动、会计资料进行必要的监督。查错揭弊不一定是审计的直接目标,但注册会计师履行舞弊审计责任却可以提高其审计报告的真实性、合法性，也有利于震慑并控制被审计单位舞弊的行为。舞弊行为少发生乃至不发生,自然也使得被审计单位会计报表的真实性、公允性有了可靠的保证。因此，承担舞弊审计责任也是注册会计师控制审计风险、减少审计失败的客观需要。
二、注册会计师发现和披露错误与舞弊的责任
注册会计师职业并不是与生俱来的，它是为了满足社会公众对独立审计服务的需要而产生和发展起来的。以独立审计服务为媒介，注册会计师与社会公众之间也就形成了一种供求关系。在这种供求关系中，作为需求方的社会公众可以根据自身的需要提出各种需求，而作为供给方的注册会计师却只能根据自身的能力在一定程度上满足社会公众的需求，这个动态交叉点就是他们的供求均衡点。而这一均衡点既决定了注册会计师所履行的职责、应承担的责任，也反映出独立审计在能力、方法上的局限性。
（一）注册会计师承担舞弊审计责任的制约因素。尽管注册会计师在会计报表审计中应该承担舞弊审计责任，但是由于审计方法、职业道德等因素的影响，注册会计师不可能彻底揭示隐含于会计报表中的全部错弊。
从审计方法的角度来讲，由于现代审计普遍采用抽样审计方法，内部控制制度、抽样技术本身存在的局限性导致错弊不可能被全部发现。比如部分职员的串通舞弊或者控制环节偶发性的失效等，这些事件在内部控制评价中是很难发现的，从而也容易使注册会计师发生误信而遗漏某些错弊；抽样技术本身存在漏查部分错弊的机会，加之审计判断的客观误差，低估错弊的可能性也就在所难免。
从职业道德的角度来讲，职业操守及专业能力直接影响注册会计师查错揭弊的行为。比如，独立性是注册会计师职业道德的基本要求，但是审计业务与咨询业务的混合经营正在歪曲着注册会计师审计的独立性。世界通信2000年向安达信支付的审计费为230万美元，但咨询等其它非审计费用却接近1200万美元。同一家事务所既从事财务审计，又进行咨询服务，这不可避免地存在利益冲突。为了保住巨额的咨询收入，会计师事务所面对大客户的弄虚作假，往往采取放任自流甚至出谋划策的方法。职业道德的缺失，既有注册会计师主观方面的原因，也有体制、市场等方面的客观原因，这些都成为制约注册会计师查错揭弊职责发挥的不利因素。
(二)注册会计师舞弊审计责任的定位。会计报表使用者利用会计信息的主要目的是进行经济决策，他们关注的是会计报表的真实性、公允性。人们也已逐渐认识到，在大量会计估计、摊提等不确定因素存在的情况下，会计报表中存在少量的错弊是不可避免的，即使不被纠正，可能也不影响会计信息的可靠性，并不会对会计报表使用者产生信息误导。
注册会计师没有必要也不可能揭露会计报表中所存在的全部错误和舞弊，但他有责任揭露影响会计报表公允表达的重大错误和舞弊。在会计报表中，这些重大错误和舞弊会直接影响有关项目的金额，并导致这些信息的严重失实，背离公允表达的要求，从而影响会计报表使用者决策。对这些错弊项目，注册会计师应当承担审计责任。如果注册会计师在审计中未能发现，或者没有认真考虑这些错弊对审计意见的影响而出具了不恰当的审计报告，并由此给会计报表使用人造成了经济损失，注册会计师就应当承担相应的审计责任。
（三）注册会计师对错误与舞弊的披露。既然注册会计师的舞弊审计责任界定在“影响会计报表公允表达的重大错误和舞弊”的范围内，那么注册会计师应将“重大错误和舞弊”的检查情况记录于审计工作底稿中，并将其作为发表审计意见的重要依据。
对于注册会计师己发现的重大错误与舞弊，如果被审计单位拒绝调整或适当披露，注册会计师应发表保留意见或否定意见；如果被审计单位按照注册会计师的要求作了调整，注册会计师可以考虑发表无保留意见。如果无法确定已发现的错误与舞弊对会计报表的影响程度，注册会计师应当发表保留意见或拒绝表示意见。如果审计范围受到被审计单位的限制，注册会计师无法就可能存在的重大错误与舞弊获取充分、适当的审计证据，应当发表保留意见或拒绝表示意见。
三、注册会计师舞弊审计责任的选择
近几年来，世界各国对“舞弊审计责任”大多采取了积极的态度，并以此作为抵制社会各界“非议”的措施之一，以缩小审计“期望差距”。1997年2月，AICPA发布了第82号审计准则公告，为注册会计师承担和履行舞弊审计责任提供了详细的操作指南。我国独立审计准则第8号《错误与舞弊》也要求注册会计师应根据独立审计准则要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。
笔者认为，在当前形势下，注册会计师应该积极地去承担舞弊审计责任，以最大限度地满足社会各界对审计的要求和期望。同时，还要通过不断提高自身职业道德水平，并努力创新审计技术和方法，提高审计质量，减少审计失败。(□文/李志远) |
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