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众所周知，财务会计和税收分别遵循不同的原则，服务于不同的目的，财务会计核算必须遵循一般会计原则，其目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩以及财务状况变动的全貌，为会计报表使用者提供决策有用的信息。而税法是以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，依据有关的税收法规，确定一定时期内纳税人应交纳的税额。会计制度和税法两者的目的不同，对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应纳税所得额之间产生差异，这一差异分为永久性差异和时间性差异两种类型。而企业纳税是按照税法规定的应纳税所得额为基数，计算出应交所得税。因此，如何由税前会计利润通过对两种差异的调整，得出应纳税所得额，就成为所得税会计处理中的关键。
一、关于永久性差异内容的归纳
永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。从有利于计算应纳税所得额的角度，可以将永久性差异分为如下两大类：
1、税前会计利润的减项：⑴国库券利息收入；⑵不超过5年的弥补以前年度亏损；⑶当投资企业所得税税率小于、等于被投资企业所得税税率时，投资企业从被投资企业分得利润，会计上计入投资收益进而计入税前会计利润的部分，以及长期投资采用权益法核算，期末按被投资企业的净利润和投资比例确认的投资收益；⑷其他税前会计利润的减项。这时，应纳税所得额的计算公式如下：
应纳税所得额=税前会计利润－永久性差异中的税前会计利润的减项
2、税前会计利润的加项：⑴违法经营交纳的罚款、被罚没财产的损失；⑵各种税收的滞纳金、罚款和罚金；⑶各种非救济、公益性捐赠和赞助支出；⑷企业公益性、救济性捐赠超过应纳税所得额3％以外的部分；⑸企业实发工资超过计税工资标准以外的部分；(6)工会经费、职工福利费、教育经费按实发工资超过计税工资标准计提的部分；⑺业务招待费超过规定标准计提列支的部分；⑻企业向非金融机构借款的利息支出高于按金融机构同类、同期贷款利率计算数额以外的部分；⑼售后回购；⑽企业以自己生产的产品用于工程项目；⑾其他税前会计利润的加项。这时，应纳税所得额的计算公式如下：
应纳税所得额=税前会计利润＋永久性差异中的税前会计利润的加项
二、关于时间性差异内容的归纳
时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。根据未来抵减或增加应纳税所得额，可以将时间性差异分为两大类：
1、可抵减时间性差异。这种差异指未来可抵减应纳税所得额的时间性差异。也即，“可抵减”指站在未来角度考虑，未来可以抵减纳税，而本期应纳税。它的主要种类及相关内容如表1。这时，应纳税所得额的计算公式如下：
应纳税所得额=税前会计利润＋本期发生的可抵减时间性差异－本期转回的可抵减时间性差异
2、应纳税时间性差异。这种差异指未来应增加应纳税所得额的时间性差异。也即，“应纳税”指站在未来角度考虑，未来应纳税，而本期可以抵减纳税。它的主要种类及相关内容如表2。这时，应纳税所得额的计算公式如下：
应纳税所得额=税前会计利润－本期发生的应纳税时间性差异＋本期转回的应纳税时间性差异
三、应纳税所得额的确定
应纳税所得额的确定是计算应交所得税的关键，因为应交所得税是根据本期应纳税所得额乘以现行所得税税率计算的。在永久性差异和时间性差异同时存在的情况下，本期应纳税所得额的计算公式如下：
应纳税所得额=税前会计利润＋永久性差异中的加项－永久性差异中的减项＋本期发生的可抵减时间性差异－本期转回的可抵减时间性差异－本期发生的应纳税时间性差异＋本期转回的应纳税时间性差异
值得注意的是，应交所得税完全是按照税法上的规定确定的，税法规定本期不纳税的事项，即使会计上已经计入税前会计利润，也应当调减；税法规定本期应纳税的事项，即使会计上已经从税前会计利润中扣除，也应当调增，计算纳税。
四、递延税款的确定
在会计核算中，对于永久性差异产生的所得税影响金额，均在本期确认为所得税费用或抵减所得税费用。对于时间性差异，可以采用两种不同的方法进行处理，即应付税款法和纳税影响会计法。
1、应付税款法。这种方法是将本期税前会计利润与应纳税所得额之间产生的差异均在本期确认为所得税费用。它的特点是不确认时间性差异对所得税的影响金额，时间性差异产生所得税影响金额均在本期确认为所得税费用或在本期抵减所得税费用。也即对时间性差异的处理方法与永久性差异的处理方法相同。因此在应付税款法下不使用“递延税款”科目。
2、纳税影响会计法。这种方法是将本期由于时间性差异产生的所得税影响金额，递延和分配到以后各期。它的特点是，确认时间性差异产生的所得税影响金额，并将确认的时间性差异对所得税的影响金额计入递延税款的借方或贷方，同时确认所得税费用或抵减所得税费用。因此，在纳税影响会计法下，递延税款的本期发生额等于本期发生或转回的时间性差异与适用税率的乘积。也即，计算递延税款的发生额要解决两个问题：一是借贷方向；二是适用税率的确定。具体来说，递延税款的借方反映本期发生的可抵减时间性差异及转回的应纳税时间性差异的所得税影响金额；递延税款的贷方反映本期发生的应纳税时间性差异及转回的可抵减时间性差异的所得税影响金额；适用税率的确定，有两种可供选择的方法，即递延法和债务法。它们的区别如表3所示：
在债务法下有两个需要注意的问题：一是当税率变动时，应调整递延税款账面余额的金额等于累计到上期的时间性差异与新旧所得税税率差额的乘积；二是递延税款的账面余额等于累计到本期的时间性差异与现行所得税税率的乘积。
五、所得税费用的确定
1、应付税款法。在这种方法下，由于不确认时间性差异的所得税影响金额，按照本期应纳税所得额计算的应交所得税等于本期所得税费用。
2、纳税影响会计法。在这种方法下，需要确认时间性差异的所得税影响金额，因此本期所得税费用计算公式如下：
本期所得税费用=应交所得税＋本期递延税款贷方发生额－本期递延税款借方发生额
在采用纳税影响会计法核算时，本期所得税费用的计算可以用另一种方法检验，即在不存在永久性差异和其他某些特殊情况下，本期所得税费用是按照会计制度计算的本期税前会计利润所应承担的所得税费用，符合配比原则，也即一定时期的收益与所得税费用相配比。(□文/贺伊琦) |
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