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［提要］ 随着中央深化改革的推进，政府越来越重视社会公共基础的投入，以及对节能减排和中小企业发展等方面的支持，企业可以获得的财政性资金金额和种类越来越多，而这种补贴在会计处理与所得税处理方式上存在差异。本文通过探讨财政性资金与政府补贴的联系与区别，梳理有关会计与税法方面的规定，以期对实务操作提供参考。
关键词：财政资金；政府补助；会计处理；所得税处理
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2015年5月13日
随着政府对节能减排和中小企业发展等方面的支持，以及对社会公共事业的投入，企业可以获得的财政性资金金额和种类越来越多，而这种补贴在会计处理与所得税处理方式上存在差异，本文通过探讨财政性资金与政府补贴的联系与区别，梳理有关会计与税法方面的规定，以期对实务操作提供参考。
一、财政资金与政府补助的联系与区别
财政资金是指以国家财政为中心的预算资金、国债资金及其他财政性资金，既包括中央政府和地方政府的财政收支，还包括与国家财政有关系的企业、事业和行政单位的货币收支。
《企业会计准则第16号——政府补助》规定政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。因此，企业会计准则所规范的“政府补助”，仅限于属于费用补偿性质的财政资金，而不包括属于资本投入性质的财政资金。换言之，财政资金的范围大于政府补助准则规定核算的范围。
二、现行关于政府补助、财政资金的相关规定
（一）无明确的补助、财政性专项资金管理办法及会计处理规定的处理原则。根据《企业财务通则》第三章第八条“企业取得财政资金的财务管理”规定：1、属于国家直接投资、资本注入的财政资金，如基本建设投资、国债投资项目等，按照国家有关规定增加国家资本或者国有资本公积；2、企业取得的国家指定为资本性投入的具有专项或特定用途的款项，如属于工程项目的资本性拨款等。拨款需要返还的，属于政府投入但需要企业用未来的收益偿还完投入资金后，政府不再享有所有权或收益权的，根据具体情况应计入“专项应付款”；3、属于政府转贷、偿还性资助的财政资金，如世界银行贷款项目等。这类资金使用后要求归还本金，因此企业收到时，应当作为负债管理，分析具体情况计入“长期借款”、“长期应付款”、“专项应付款”；4、属于贷款贴息、专项经费补助的财政资金，这类资金一般是对企业特定经济活动支付的成本费用的补偿，因此企业使用这类资金时，作为收益处理；5、如果属于投资补助的财政资金，按照《企业会计准则第16号——政府补助》的规定处理。
（二）政府补助的会计处理。我国目前政府补助的主要形式有：财政拨款、财政贴息、税收返还、无偿划拨非货币性资产。1、财政拨款。财政拨款是政府无偿拨付给企业的资金，通常在拨款时明确规定了资金用途；2、财政贴息。财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴；3、税收返还。税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助；4、无偿划拨非货币性资产。比如，行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等。
关于政府补助的会计处理方面的规定。《企业会计准则第16号——政府补助》。政府补助准则要求采用的是收益法中的总额法，以便更真实、完整地反映政府补助的相关信息，并在企业会计准则应用指南中要求通过“其他应收款”、“营业外收入”和“递延收益”科目核算。计入当期损益的政府补助直接计入“营业外收入”科目；与资产相关或与以后期间收益相关的，先计入“递延收益”科目，然后分期计入“营业外收入”科目。
1、与收益相关的政府补助账务处理。与收益相关的政府补助应当在其补偿的相关费用或损失发生的期间计入当期损益，即：用于补偿企业以后期间费用或损失的，在取得时先确认为递延收益，然后在确认相关费用的期间计入当期营业外收入；用于补偿企业已发生费用或损失的，取得时直接计入当期营业外收入。实际收到拨款时借记银行存款，贷记递延收益；资产负债表日分配递延收益时借记递延收益，贷记营业外收入。
2、与资产相关的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。也就是说，这类补助应当先确认为递延收益，然后自相关资产可供使用时起，在该项资产使用寿命内平均分配，计入当期营业外收入。与资产相关的政府补助通常为货币性资产形式，企业应当在实际收到款项时，按照到账的实际金额，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。将政府补助用于购建长期资产时，相关长期资产的购建与企业正常的资产购建或研发处理一致，通过“在建工程”、“研发支出”等科目归集，完成后转为固定资产或无形资产。自相关长期资产可供使用时起，在相关资产计提折旧或摊销时，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。
（三）财政性资金的税务处理。《企业财务通则》规定了，对属于资本投入性质的财政资金，企业无需将其纳入应纳税所得额缴纳所得税。属于投资补助的财政资金是政府补贴准则核算的范围，政府补助可以分为不征税收入和征收收入两类。
1、不征税收入的税务处理
（1）不征税收入的有关税务规定。财政部于国家税务总局就财政性资金的有关规定主要有：财税［2009］87号《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》；财税［2008］151号《关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》；财税［2011］70号《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》。
这几项规定明确了企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合条件的财政性资金可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
需要同时满足的条件有：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
（2）不征税收入的所得税税务处理。如果收到的不征税收入，形成的资产、发生的费用不允许税前扣除的。这种情况下，如果收到的不征税收入计入了当期“营业外收入”，那么在计算应纳所得税时，就需要将其列为“纳税调减事项”进行纳税调整，在当期或以后期间发生的成本、费用、折旧、摊销也要列为“纳税调增事项”不得在税前扣除。如果收到的不征税收入计入了“递延收益”，逐年摊销计入“营业外收入”，收到当期在计算应纳所得税时，无需进行纳税调整，分期计入“营业外收入”时，每年将摊销金额应列为“纳税调减事项”调减应纳税所得额，但当期或以后期间发生的折旧、摊销也需列为“纳税调增事项”不得在税前扣除。
2、需要征税的政府补贴的税务处理。在实际所得税汇算清缴操作上，税务处理与政府补贴的分类有关。政府补贴如前可以分为与收益有关的政府补贴和与资产相关的政府补贴。
（1）与收益相关的政府补助。如果要求收到时一次性计入应纳税所得额纳税，这种情况下，收到的政府补助确认为“与收益相关的政府补助”计入了当期“营业外收入”，那么在计算应纳所得税时，就不需要将其再列为“纳税调增事项”进行纳税调整了，在当期或以后期间发生的成本、费用、折旧、摊销直接在税前扣除即可。
（2）与资产相关的政府补助。如果收到的政府补助确认为“与资产相关的政府补助”计入了“递延收益”，逐年摊销计入“营业外收入”，在计算当期应纳所得税时，就需要将其全额列为“纳税调增事项”进行纳税调整，分期计入“营业外收入”时，每年将摊销金额应列为“纳税调减事项”调减应纳税所得额，但当期或以后期间发生的折旧、摊销也无需列为“纳税调增事项”，直接在税前扣除即可。同时，收到的与资产相关的政府补助就形成了一种“可抵扣的暂时性差异”，在确认递延收益的同时就需要确认“递延所得税资产”。
总体而言，遇到上述各类情况的政府补助、财政性资金处理账务时，会计准则和税法要求不要互相混淆，不能以税法的要求进行会计处理，也不要以会计准则的要求不去分析就进行纳税调整。
（作者单位：天津市津安热电有限公司）
主要参考文献：
［1］财政部，国家税务总局.关财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知［S］.2008.
［2］财政部，国家税务总局.关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知［S］.2009.
［3］财政部，国家税务总局.关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知［S］.2011．
［4］胡天雨.政府补助的财税处理［J］.会计之友，2011.9.
［5］财政部企业司.企业财务通则［M］.北京：中国财政经济出版社，2010. |
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