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会计信息失真现象是长期困扰我国经济生活的久治不愈的一大“顽疾”，为从本质上深入探究其“病因”，则需对会计信息产生机制——会计信息系统进行系统的分析和考察。无疑，会计监督弱化乏力是会计信息系统内生化的会计信息失真的根本原因。为此，理性认识与思考什么是会计监督；为什么监督；为谁监督；谁来监督；监督什么；怎样监督等基本理论问题，对于揭示当前我国会计监督弱化乏力的根本原因，探索其解决的途径和办法，强化会计监督职能，从根本上治理会计信息失真现象，必将起到积极的促进作用。
一、什么是会计监督（会计监督的基本特征）
监督职能是会计的内生职能，而非外在赋予职能，这是由会计的本质所决定的，是会计本质属性的体现。现实的会计实践活动是会计监督职能赖以生存和发挥功能作用的前提和基础。由此，会计监督的实质必然由其在会计实践活动中所体现出来的基本特征来刻画和描述。在当前的社会经济环境条件下，会计监督的基本特征主要有：1客观性（现实性）。认识会计监督的客观性，首先要正确区分会计监督内容与会计监督形式之间的关系。西方国家会计辞书中没有“会计监督”一词的事实常被会计无监督职能论者用来作为支撑他们观点的依据之一，这显然是一种肤浅的认识。没有“会计监督”一词与会计实践中没有会计监督职能是完全不同的两码事，在某种程度上说，西方国家的会计监督丝毫不逊色于我国，只是因所处会计工作环境与会计监督机制要素，以及各构成要素功能作用的发挥程度各不相同，从而导致会计监督的表现形式有所不同罢了。其次要正确区分会计监督与会计监督工作之间的关系。我们通常所说的会计监督指的是由会计的本质所决定的会计内在监督职能，即会计内部监督，我们姑且称之为狭义的会计监督；而广义的会计监督则是指代表国家意志的会计管理机关在会计管理活动中行使职权的体现，一般称之为会计监督工作。再次要正确区分会计监督与其他监督之间的关系。有人错误地认为会计监督职能是对会计职能的扩大化，是混淆会计与审计职能的结果。事实上，审计监督是从会计检查中分离出来而相对独立的一种专业监督职能，属于对会计工作监督的范畴，并非会计的内在职能；2依存性（非独立性）。监督职能与核算职能是会计职能中相互联系、相互包容和依存的不可分割的两个方面，共同构成了会计的两大基本职能。核算是对经济事项“办理会计手续”，它是会计系统的“运算器”；监督是对经济事项“把关守口”，它是会计系统的“控制器”。从系统论和控制论的角度考察，监督职能与核算职能须臾不可分离而独立存在。已故著名会计学家杨纪琬教授所说的“从会计的本质属性来说，控制或监督的职能是第一位的……在日常工作中，大量的监督职能活动是寓于核算过程之中，两者同样是不可截然分开的”指的就是这一涵义；3历史性（永恒性）。监督职能与核算职能是伴随着会计的产生而产生，伴随着会计的发展而发展的。会计发展史告诉我们，任何阶段、任何时期，失去监督的核算与没有核算的监督都是不存在的。随着经济的发展、社会的进步和科学技术的渗入，现代会计的职能作用已大为拓展，但监督作为会计所固有的基本职能的地位却丝毫没有动摇，且愈来愈加重要；4系统性（整合性）。监督职能是会计的内在职能，其发挥作用的条件和效果则受会计监督机制运行状况及运行环境的制约和影响。即使作为会计监督机制基本构成部件的某一要素出现问题，如功能不完整或缺少必要的功能或功能作用被人为扭曲等，都会对会计监督职能的正常发挥产生直接的影响。
二、为什么监督（会计监督的目的和作用）
明确会计监督的目的，是构建会计监督理论与方法体系的基本前提。会计监督的目的由会计的目的所决定是会计本质属性的逻辑延伸。我们知道，会计的目的是为投资者、债权人、政府、企业管理当局等广大会计信息使用者提供对决策有用的会计信息。由此，根据会计监督的基本特征，会计监督的目的可以概括为：通过会计事项与会计监督标准（会计监督行为主体在实施会计监督过程中作为衡量会计监督行为客体是否符合规定要求的基本依据或准绳，包括会计监督的范围、内容、方法，会计监督行为主体与客体的职责划分等，它主要由会计法、企业会计准则和制度构成。）的对比而对偏离标准的会计程序实施必要的干预，以保证会计信息质量达到规定要求或符合某些特征。
实现会计监督目的对社会经济产生的影响或后果就是会计监督的作用。会计监督的作用是实现会计监督目的的最重要的体现形式，也是检验会计监督实施效果并藉以评价会计监督机制优劣的根本标准。不同的社会政治经济环境以及不同的企业组织形式和类型等，会计监督的目的都是相同的，而发挥会计监督的作用则各有不同。因为，会计监督的最终目的是满足会计信息使用者需要的程度，保证会计信息达到“规定要求或符合某些特征”作为他们的共同需要，是永恒不变的最低要求，而实现会计监督目的的作用则是实现这一目的对会计信息使用者乃至社会经济的影响或后果，自然因社会政治经济环境、企业组织形式和类型的不同而有所不同。如在现阶段，实施会计监督的作用主要体现在保障国家宏观调控所需经济信息的真实性和可靠性；有助于维护正常的社会经济秩序和维护企业的投资者、债权人及其他利益集团的合法权益；有利于提高企业经营决策的准确性和可靠性等方面。会计监督的目的与会计监督的作用是两个不同的概念，不能混为一谈。
三、为谁监督（会计信息使用者）
“为广大会计信息使用者提供对他们决策有用的会计信息”实际上包含两方面的内容：一是提供的会计信息要有决策有用性，即达到“规定要求或符合某些特征”，指的是会计监督的目的；一是会计信息的提供对象，即会计信息使用者，指的是会计为谁监督，关于会计信息使用者行为对会计监督行为和会计监督标准的作用与影响。可见，为会计信息使用者监督是会计目的的题中应有之义。
四、谁来监督（会计监督主体）与监督什么（会计监督客体）
根据马克思主义辩证唯物主义认识论之主客体理论的基本常识，可将会计监督主体与会计监督客体按其经济事项与其经济行为之间的关系作进一步的分类：会计监督主体具体划分为会计监督工作主体和会计监督行为主体；会计监督客体具体划分为会计监督工作客体和会计监督行为客体。会计监督工作主体与会计监督工作客体和会计工作主体（一般称为会计主体）与会计工作客体是相一致的，前者指企业实体，即会计工作为之服务的特定单位或组织；后者指企业生产经营过程中发生的可以用货币表现（计量）的各种经济活动。会计监督行为主体与会计监督行为客体都是指具有自觉能动性的“经济人”——追求个人期望效用目标函数最大化的自然人。在这里，前者是指会计“监督人”──实施会计监督的人员；后者是指企业生产经营过程中可以用货币表现（计量）的经济活动的“组织人”或“责任人”，包括企业经营者和管理人员等。会计监督“双主客体论”的提出，其意义不仅在于为代表广大会计信息使用者共同利益的政府或会计管理机构制定会计法规的调整内容和方向提供理论依据，更重要的是为进一步深入研究影响会计行为的主导因素即会计监督乏力的根本原因，从而找准会计法规调整的着眼点提供新的分析起点。
会计监督的实施效果通过由会计监督行为主体所进行的会计监督工作具体体现出来。会计监督工作从本质上讲是会计监督行为主体作用于会计监督行为客体的能动反映过程。由此，会计监督行为主体、会计监督行为客体和会计监督标准是构成会计监督的三大基本要素。其中，会计监督行为主体与客体是会计监督机制的核心内容（决定会计监督实施效果的根本因素），构成了会计监督机制的主体架构。
会计部门作为企业组织结构中的重要职能部门，会计人员作为企业经营管理决策层的高级专门人才，由企业经营者领导是市场经济条件下现代企业制度的内在要求。事实上，至今也尚无一个国家或地区真正实行过会计人员不受企业经营者领导的制度。会计人员为信息使用者监督由企业经营者领导既是“对立”的又是“统一”的。有些企业经营者为了满足自己政治的或经济利益的需要，处于自利心的驱使，利用比企业所有者占有更多信息的优势，做出违背企业所有者意志的事情来（财务操纵、成本侵蚀利润、扩大在职消费等），这就是经济学中所说的“内部人控制”问题。“内部人控制”的客观存在，为会计人员履行会计监督职能设置了路障。为了处理好实施会计监督与服从企业经营者领导两者之间的关系，不少人不从实际出发，采用了将两者分离的“头痛医头、脚痛医脚”办法，即“会计人员由国家（代表国家权能的财政部门等）直接领导，实行会计委派制”，“将会计人员处于超然独立的地位，推行社会公共会计”等所谓理想的会计监督模式。毫无疑问，仅就会计监督的实施效果而言，“委派制”和“社会公共会计”肯定要好于现行的会计监督模式，这是一个很浅显的道理。然而在设想推行这两种方法取得良好“收益”的同时，是否充分预见到将为之付出的高于“收益”几倍乃至几十倍的沉重代价，符合“成本收益”原则（在可供选择的范围内作为衡量一项制度优劣的基本原则）？大量的实证研究结果已表明，这些方法并不优于现有的制度安排（无论是从“成本收益”原则还是从效率标准方面考察），除非强加，企业内部也没有产生这种需要的愿望和动机。会计人员由企业经营者领导作为现代企业组织结构的最优制度安排的地位不可动摇。因此，将“会计人员由企业经营者领导”置于会计监督的基本假设（当然也是会计的一般假设）的高度并不为过。
对人的行为的研究是一个及其复杂的过程。人的行为的复杂性主要取决于个体的差异性、影响因素的随机性和高度不确定性。不良的表现和不被社会接受的行为都是由个性特征、态度、价值观的差异产生的，相同的“环境和刺激”可能由不同的人产生不同的行为，从而产生不同的结果。[美]唐纳德·怀特等人在研究人的行为产生方式及其影响因素时，曾提出了十余项假设，尽管有了这些限定条件，对人的行为的研究也只能停留在建立模型和对一般性结论的清描淡述上。我们曾以博弈论中的委托─代理理论作为主要分析工具，对会计行为的产生与会计信息使用者行为之间的内在联系作了初步的探索。主要结论有：“放弃原则”（会计监督行为主体选择偏离或拒绝执行“会计监督标准”的行为）的行为不能由会计监督行为主体自身“自生”，而惟一的可能是由企业经营者“传导”而来；以“放弃原则”的行为作为隐性委托代理行为所形成的委托代理关系，是企业经营者与会计监督行为主体之间赖以形成的真正意义上的委托代理关系；企业经营者与其特定会计监督行为主体之间的博弈均衡结果，完全由其个人的偏好和理性行为自主地加以控制和利用。
五、怎样监督（形成会计监督机制）
会计监督机制是指通过会计及相关系统中的各个具有不同功能的组成部分的相互衔接和配合，以最大限度地发挥其总体功能的有机整体。从本质上讲，它是在一定的社会经济环境条件下，为了达到某种预期的目的，而按照一定的运行规则人为构建的一个人工系统。与自然机制不同，会计监督机制要受到社会基本经济制度、企业管理体制、会计管理体制等多种因素的制约和影响。建立与市场经济体制相适应的会计监督机制，乃强化我国会计监督的根本出路。
在当前我国的社会经济环境条件下，会计监督机制有着自己独特的运行规律和特点，具体表现为以下四个基本特征：1系统性。它即是构成相互联系、相互依存、相互制约和影响的经济管理系统（特别是社会经济监督体系）的必要组成部分，同时又是由相互联系、相互依存、相互制约和影响的其他相关系统所构成的一个有机整体；2完整性。机制整体各组成部分相互衔接和配合，功能齐全、完整，不人为肢解和扭曲；3相对独立性。机制整体各组成部分相对独立，功能稳定、可靠，不受或很少受外界因素的干扰和影响；4适应性。机制构造科学、先进合理，具有预见性和超前意识，能够在保持相对稳定的同时，及时满足由于社会经济环境的变化等而导致会计监督目的的调整对会计监督机制组成部分进行补充和更换的需要。
会计监督机制包括会计监督机制要素（组成部分）和会计监督机制运行环境两个部分。会计监督机制要素主要由会计监督行为主体与客体、会计监督标准、会计技术水平、会计行为激励制度、会计管理体制、会计职业道德、内部控制制度等构成。一个高效运作的会计监督机制，必定要以健全完善的会计监督体系（包括审计、税务、行政等专业监督）与之相匹配，而具备了健全完善的会计监督体系，未必就一定能形成一个高效运作的会计监督机制。因为会计监督体系只是构建会计监督机制之约束子机制的一个组成部分（机制要素），并没有解决运行子机制和动力子机制问题。可见，有人提出用建立完善的会计监督体系的办法作为从根本上改变我国会计监督乏力状况的思路并没有抓住其实质。鉴于笔者已就建立会计监督机制的指导思想和原则；会计监督机制的框架结构和运行环境等问题进行过详细的探讨故不赘述。(□文/孙素岚 杨孟著) |
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