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注册会计师法律责任问题，一直是世界各国审计理论界研究的重点课题。我国注册会计师行业恢复初期，审计理论界对注册会计师法律责任的研究未能引起足够的重视，这同当时的社会历史背景具有密切的关系。进入90年代以后，由于改革开放的纵深发展，市场经济建设的不断推进，注册会计师因验资业务纠纷而被推上民事法庭的事件越来越多，并逐渐蔓延到审计、工商年检、评估、盈利预测等所有注册会计师参与的业务之中，形成一股注册会计师行业始料不及的诉讼浪潮。
注册会计师的民事责任是指由法院判决的、令会计师事务所及注册会计师承担的具有民事性质的责任，主要是令其停止侵害委托人或其他利害关系人的经济利益，并赔偿所造成的经济损失。其判别标准关键在于注册会计师的过失程度，普通过失不负责任，而重大过失和欺诈则应负责。
此外，注册会计师就其所负责任的内容弄虚作假，构成犯罪的，还应依法承担刑事责任。
一、我国注册会计师法律责任的成因
（一）被审计单位方面的原因。被审计单位方面的原因主要是指错误、舞弊、违法行为或经营失败。如果审计人员未查出被审计单位的错误、舞弊或违法行为，可能遭受到被审计单位及有关方面的控告。经营失败是风险的极端情况，并且可能会连累到审计人员。但注册会计师只要严格遵守专业标准的要求，实施适当且必要的审计程序，则只承担审计责任。然而，现代市场经济中充满了不确定因素，企业为了在激烈的市场竞争中谋求生存和发展，经营规模不断扩大，所进行的交易也日趋复杂，这给审计人员的工作带来了挑战和风险；同时，现代化传播工具使信息的传递更加迅速和便捷，这导致审计人员失察和出现差错的机会增加；另外，公司内部控制的不健全，加上冒进的经营者常给注册会计师带来问题，如果公司管理人员的品德再令人怀疑的话，麻烦更是接踵而来。
（二）审计主体方面的原因
首先，如果审计人员的专业知识水平、分析判断能力、工作经验、职业道德水准难以达到完成审计任务所需的理想期望，则在审计过程中就不可避免的出现一些失误，使实际结果与要求达到的理想状态之间产生差异，造成过失责任。
其次，激烈的竞争压力，使注册会计师抱着一种来者不拒的心态，而疏于调查委托人的信用背景，或者明知该客户信誉欠佳，仍冒险签约，直至签字的报表出了问题，才追悔莫及。
再次，审计人员执行完审计程序，提出审计意见，在审计结论的传递过程中，由于种种原因会引起一些误差，从而降低了审计报告的效用。
无论何种原因，如果会计师事务所存在违约、过失行为，将承担相应的责任。倘若注册会计师为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的会计报表有重大错报，却出具无保留意见的审计报告，那么，他必须为自己的行为承担法律责任。
（三）社会因素。社会公众对注册会计师的高信任度和高期望值与民间审计人员行为结果及注册会计师职业界自身对审计绩效看法之间的差异是注册会计师法律责任产生的社会因素，国外审计界称这种现象为审计期望差距。
随着市场经济的发展，社会公众对审计的要求越来越高，审计人员的审计目标从最初的差错防弊已经发展到现在的验证财务报表与查错防弊并重，审计范围从传统的财务报表扩大到报表以外。公众的信任对注册会计师事业的发展是好事，但过高的期望值使得社会公众总是期望注册会计师能万无一失地履行好所有的审计业务，能够查找并发现所有无意和故意的重要错报漏报。此外社会公众还期望审计人员应及时反映企业可能难以持续经营的情况，还常常将会计责任同审计责任混为一谈。社会公众对注册会计师的过高期望，与注册会计师实际审计能力之间存在着相当大的差距。我国当前出现较多的验资法律纠纷，往往都与此有关。
（四）经济因素。注册会计师职业本身就是一个经济利益集团。我国的注册会计师产生之初虽然不像西方国家的会计师事务所那样，具有纯民间组织的特征，但国家也要求他们实行企业化管理，自负盈亏。而且为了与国际接轨，现在会计师事务所的脱钩改制已经全面完成。在这种社会经济环境下，注册会计师一方面要履行社会鉴证和经济监督的职责，另一方面又必须同其服务对象进行合作，追求一定的经济利益，以满足自身的生存和发展。同业间激烈而不规范的竞争，导致会计师事务所为了招揽客户，不惜血本相互杀价，压低收费，使本身就很低的审计收费标准也无法实现。审计人员不得不降低审计工作的要求来完成法定业务，或在接受审计委托之前对被审计单位不进行充分的调查研究。更有一些注册会计师在自身利益的驱使下迎合委托方的无理要求。这种利益诱导是导致注册会计师法律责任的经济因素。
（五）法院判例示范作用。随着法制化教育的广泛普及，社会公众的法律意识逐步强化，公众日益注重用法律手段来解决利益冲突和纠纷。在这种情况下，法院的判例对具有类似情况的他人起到了示范作用，像多米诺骨牌一样引发了连锁反应。加上会计师事务所一般都具有民事赔偿能力，更易导致其成为法律诉讼的对象。这些因素也促成了注册会计师法律责任的赔偿。
（六）司法界和审计界的分歧。司法界和审计界对审计事项认识的不一致，引起了审计风险。比如真实性，司法界要求“审计结果的真实性”，而不管审计人员是否履行了必要的程序和手续。审计职业界要求的则是“审计过程的真实性”，由于审计活动本身存在着一定的不确定性，因而审计人员并不能保证最后的审计结论完全正确，只要审计过程没有重大失误，审计人员就无须为含有差错的审计结论负责。认识上的差异使得双方在审计认定上存在分歧，这往往使审计人员在司法诉讼中处于劣势，从而在一定的程度上加大了审计风险。
（七）审计方法的局限性。蒙哥马利创建的现代审计是以评价被审计单位内部控制为基础的制度基础审计。审计人员只是根据对被审计单位内部控制制度的评价来进行繁简程度不同的抽样审计。从审计技术角度讲，制度基础审计只十分有限的要求审计人员对控制环境、风险评估、信息与沟通、控制活动以及监督等五个环节进行适当的评估，不要求审计人员对内部控制环境以外的有关事项予以过多的关注。但内部控制发挥作用依赖于内部人员的分工牵制。如果企业高级主管人员串通舞弊，则内部控制就失去了作用。因此，仅仅依靠对内部控制的评价，是无法发现串通舞弊的。另外，抽样理论虽然是较为科学的方法体系，但具体运用到审计中来，审计人员还是没有十分的把握保证所抽取的样本能代替整体，依靠样本得到的结论与客观事实之间总会存在偏离，即使注册会计师严格遵守独立审计准则的要求，也只能够有限得保证将会计报表中重大错报漏报事项揭示出来。再从审计人员角度讲，制度基础审计的成败还极大的依赖于审计人员的经验和能力，而判断能力的强弱不仅需要执业人员具有各种专业知识，还需要有丰富的实践经验，而我国目前注册会计师职业起步较晚，有丰富经验和较高水平的优秀人员在整个审计界所占比例很小。总之，制度基础审计的内在局限，在技术上会造成注册会计师审计失败，承担法律责任。
（八）执业环境因素。我国现阶段市场经济运行的不规范性是注册会计师法律责任的环境因素。公司股权高度集中于国有独资或控股企业，且不能上市流通，造成很多制度性缺陷。例如严重的内部人控制问题。发起人或控股股东的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设，经营者由被审计人变成了委托人，并决定审计人的聘用、续聘、收费，完全成了会计师事务所的“衣食父母”。这就导致了事务所在激烈的市场竞争中迁就上市公司，甚至与上市公司共谋几乎成了一种理性选择。因为，共谋受到查处和责令赔偿损失的概率很小，得到的收益是确定的；而坚持独立客观的立场带来的未来收益则具有很大的不确定性。
（九）监管因素。中国证监会在监管理念方面，重审批、轻监管。中国注册会计师协会的监督力度不够，体系与手段都不到位。监管体系薄弱，监管手段不成熟，监管人员严重不足，忽视对注册会计师的指导和监督以及应有的保护，也加大了注册会计师的法律责任。
二、我国注册会计师避免承担法律责任的有效对策
注册会计师的职业性质决定了它是一个容易遭受法律诉讼的行业。那些蒙受了损失的受害人总想通过追究过错的责任尽可能使损失得以补偿。就是在西方国家中，法律诉讼也是困扰会计师职业界的一大难题，会计师行业每年不得不为此而付出大量的精力，支付巨额的赔偿金和购买高昂的执业保险。近几年来，我国注册会计师行业发生了一系列震惊整个行业乃至全社会的案件，有些会计师事务所及注册会计师都承担了相应的法律责任。如何避免法律诉讼，已成为我国注册会计师行业非常关注的问题，注册会计师及会计师事务所必须掌握防范诉讼风险的方法和技巧。
1、树立良好的职业道德。良好的职业道德是注册会计师行业立足社会的根本。注册会计师协会应定期考核、评估以督促各事务所和注册会计师加强对自身职业道德的培养和提高；事务所也应定期组织相关培训和教育。
2、保持审计的独立性，遵循执业准则的规范，不能从事不能胜任的委托业务。独立、客观、公正是注册会计师职业道德中的三个最重要的规范。独立要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系，注册会计师们承担的是对整个社会公众的责任，这就决定了注册会计师必须与委托单位和外部组织之间保持一种超然独立的关系，独立是注册会计师的灵魂，注册会计师只有具备独立性，才能做到客观、公正。客观是指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表述，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是，不掺杂个人的主观意愿，也不为委托单位或第三者的意见所左右。公正是指注册会计师应当具备正直、诚实的品质，公平正直，不偏不倚地对待利益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。同时，注册会计师接受委托从事业务活动，便意味着他有足够的业务能力完成受委托的业务，如果对某项业务整个会计师事务所都无法胜任或不能按时完成的话，会计师事务所应当拒绝接受该项业务的委托。
3、改进注册会计师的审计报告方式。为了避免并防止对注册会计师赔偿责任不合理的无限化，有必要完善对注册会计师审计报告方式的规范。建立对不同的审计对象区别使用审计报告、审核报告和审阅报告等不同效力等级的报告方式。审计报告是注册会计师按照约定，履行了审计准则规定的审计程序后，出具的法律责任约束力最强的报告。例如对社会公信力要求很高的上市公司、国家金融机构等单位的审计，必须出具审计报告。审核报告是审计人员对公司的账表进行了核对，验证账表一致的报告，这对小型企业是合适的。审阅报告只是注册会计师审阅了委托人的有关资料后出具的报告。例如企业若干年的盈利预测，审计人员不能也无法对其未来发展或效率、效益做出保证性承诺。
4、完善会计师事务所质量控制制度。建立客户风险等级评价和管理制度；建立充分了解和评价被审计单位制度；建立例外事项或重大事项的请示报告制度；建立质量考核评价与奖惩制度；落实三级复核制度；严格注册会计师签名制度；建立技术支持与咨询制度等等。
5、采取风险基础审计方法。在目前我国大多数企业内部控制较差和管理人员串通舞弊经常存在的情况下，继续采用制度基础审计方法可能会导致审计失败的发生。对此，我们可以参考发达国家普遍采用的风险基础审计方法，根据对风险的评估分配审计资源，重点关注风险较大的领域和范围，以保证审计的真实和完整。
6、建立同业复核制度。可借鉴美国的经验，实施同业复核制度，即由另一家事务所或职业团体指定的检查人员对一家会计师事务所质量控制系统的健全性和执行情况进行调查和评估。
7、办理职业责任保险或提取风险基金。严格地说，投保责任险，并不是避免审计诉讼的对策，而是注册会计师的一个自我保护措施。但这一措施能帮助注册会计师转嫁风险，避免遭受毁灭性的损失。
8、聘请熟悉注册会计师法律责任的律师担当法律顾问。无论是对处理审计过程中所遇到的棘手问题，还是对应付已发生的或可能发生的诉讼事项，寻求有经验律师的帮助是注册会计师的明智之举。
更为重要的是，我们必须谋求改善注册会计师执业的外部环境，努力做到：
1、确立独立审计准则在司法实践中的地位。目前司法人员在审理注册会计师法律责任案件时，主要依据一般的法律，对审计准则考虑较少。独立审计准则是规范注册会计师审计服务手段和技术方法的质量标准，它应该成为法庭判定注册会计师法律责任的重要依据。
2、改变审计委托方式，建立审计委员会制度。通过审计委员会沟通注册会计师与管理当局之间的分歧和冲突，保护注册会计师的独立性，并向董事会和股东大会报告，不仅有利于完善我国公司法人治理结构，更有助于社会审计的顺利实施。
3、倡导建立合伙制会计师事务所。鉴于我国目前市场机制的信用平台尚未建立，有必要在相关法律法规中重新倡导并支持事务所采取合伙制或有限责任合伙制，以强化整个注册会计师行业对于信用风险的认识，树立注册会计师“诚实守信”的公众形象。
4、完善上市公司的法人治理结构和提高财务信息的披露标准。如果不从根本处着手改善上市公司和证券市场的薄弱环节，完善上市公司的法人治理结构和提高财务信息披露标准，而一味加大注册会计师的法律责任，让注册会计师承担与其职业不相称的风险，会挫伤整个行业的信心，不利于证券市场的发展。(□文/陈宏亚) |
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