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提要 规范会计研究和实证会计研究已成为当代会计理论研究中的两大主流。本文拟对规范会计研究与实证会计研究的内容、特点及其优缺点进行系统的比较与分析，客观地评价规范会计研究和实证会计研究，最终得出两者之间的关系并非互相排斥而是需要互补的结论。
纵观我国会计理论研究的历史与现状，我国的会计理论研究绝大部分属于规范会计研究，而实证会计研究较为少见。规范会计研究者们认为实证会计研究得出的结论往往是人们已经熟知的既定事实，对整个会计理论并无新的贡献。然而近年来，西方发达国家的会计学术界大力倡导实证研究方法，抨击规范会计研究往往流于假说与推论，忽视对已有会计理论的实践检验，缺乏应用价值，从而使实证会计研究得到人们的极力推崇，最终打破了规范会计研究一统天下的传统格局。
勿庸质疑，规范会计研究和实证会计研究已成为当代会计理论研究中的两大主流，但是两者之间，或者说对于会计研究方法的选择一定是非此即彼、格格不入的吗？本文拟对规范会计研究与实证会计研究的内容、特点及其优缺点进行系统的比较与分析，客观地评价规范会计研究和实证会计研究极其之间的关系，以期对我国的会计理论研究有所启发。
一、规范会计研究与实证会计研究的方法论比较
(一)关于规范会计研究。规范研究方法是指通过强调演绎的方法对会计理论进行研究，并由此形成规范会计理论。规范研究方法所强凋的是世界应该如何来运行，而不关心世界是如何运行的，它试图判定“应当是什么”，往往含有一定的价值判断，需要提出某些准则，作为进行会计处理的标准和制定会计政策的依据。它是强调从一般到个别的推理，即从已有的科学结论、原理和定律出发，推知另一个新事物的本质和发展规律的演绎方法。只要前提是经过实证的科学事实，前提和结论之间具有可靠的逻辑关系，那么所得的结论就一定是正确有效的。
它具有两个特点：一是它要回答的问题是“应该是什么”而非“实际是什么”；一是它所研究的内容没有客观性，所得出的结论无法通过经验事实进行验证。
规范性会计理论主张不应受会计实务的影响去发展会计理论，强凋会计理论应当高于会计实践并指导会计实践。由于目前人们对会计目标认知上的差异，根据单一目标建立起来的会计模式，在会计信息已成为公共信息的今天，其有效性正越来越受到怀疑。
进一步详细来讲，规范会计研究的范式是：(1)研究、分析大量的会计实务，从中概括出良好、理想的会计实务，并作为日后指导会计实务的标准；(2)规范会计研究并不满足于现有的会计惯例，而是试图从逻辑性方面指明怎样才算是良好的会计实务；(3)规范会计研究往往以演绎法为主，但是并不排斥使用归纳法，而恰恰从利用归纳法得到少数基本概念出发，然后演绎出会计的基本原则与方法，再从中推出与之相适应的会计程序与基本方法，用来指导会计实务。
(二)关于实证会计研究。实证研究方法的出发点是指以事实结果为标准，验证与衡量理论或观点、假说的正确性。它是指通过确认假设，以事实、实际的情况，由观察数据产生的相互关系等为对象，经过实验而求得近似的正确性的一种方法。其研究方法是从个别到一般，由特殊到普遍的归纳模式，研究方法总体上是归纳性的。
实证会计研究主要回答会计“是”什么，认为在进行实证会计研究时应该超脱或排斥一切价值判断，只考虑建立会计信息系统运行之中的会计处理程序之间关系的规律。实证会计理论研究的目的是解释所观察到的会计现象，并寻找出这些会计现象发生的原因。它是以经验与实证法为基础，以数学模型为工具所形成的新理论。实证会计理论认为会计实务是发展会计理论的基础，从所观察到的会计实务现象中推导出隐含的会计理论。因此，实证会计研究总是既将理论作为终点，又将理论作为起点。实证会计研究的过程一般是：确立研究课题→寻找相关理论→提出假设或命题→使假设或命题可操作化→设计研究方案→搜集数据资料→分析数据以检测假设或命题→分析研究。
实证会计研究也有两个特点，一是严密的科学性，实证会计研究采用了定性与定量分析相结合的方法，在检验假设时，一切以事实证据为依据，大量运用定量分析技术，如数理统计中的各种模型与方法，且结论也用严密科学的“模型”进行定量描述，使结论具有较高的准确性。因此，得到的理论具有可验证性。二是实务性，实证会计理论把理论的任务归结为解释和预测会计实务，具有较强的实践指导作用，由于实证会计理论是在实证大量会计实务得出的理论，因而它可以评价现有会计原则的合理性，这是规范会计理论无可比拟的。
实证会计研究的内容，在瓦茨和齐默尔曼的《实证会计理论》中，大致可概括为：(1)提出了有效假设与资本资产计价模型；(2)研究会计赢利与股票价格的相关性；(3)对竞争性假设的实证检验；(4)对会计信息与破产风险的相关性进行验证；(5)对会计人员及管理人员所运用的会计程序与报酬计划、债务契约进行实证检验；(6)对会计与政治活动、会计政策的选择等进行实证检验。在以上实证研究的内容中，提出了契约成本、代理成本、政治成本等概念，进一步论证了契约理论和各种最佳选择的必要性。
以证伪主义，尤其是精致证伪主义为基础，实证会计研究与规范会计研究相比，在方法论上存在的差别表现在价值中立、可证伪性、可重复性。
二、两种研究的优缺点比较
(一)规范会计研究的优劣。规范会计研究在会计理论研究中的作用表现在：
1、研究方法较为成熟。规范会计研究所依赖的归纳法或演绎法发展历史悠久，较完善。其中，演绎法更侧重于逻辑推理，形成的会计理论各内容之间具有较强的逻辑性。因而，规范会计研究对理论的论证具有重要作用，规范会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题，并可对某一个理论命题做出演绎证明。这样，在对理论进行实践检验前，可预先对理论进行检验以使理论具有更加严密的逻辑性，这在会计基本理论和对整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义。同时，规范会计研究还对已有会计理论进行逻辑检验，以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。
2、可以较好地发展会计理论和实务。规范会计研究的着眼点是导致良好的会计实务,亦即力求规范和超越现行的会计理论和实务,这有利于优化和发展会计实务,并满足全球经济一体化和国际资本流动对会计信息质量所提出的要求。
但是，规范会计研究又有其不可克服的系统性缺陷。这表现在：
1、规范会计研究方法论上存在缺陷，忽略了对作为演绎逻辑推理起点的假设或前提的判别和检验。规范会计研究强调价值判断而不强调可证伪性，不少理论未经过验证，仍属于学术上的假设和推论。也正因如此，有些理论的实际意义较小，有些理论甚至不切合实际。依据演绎法形成的理论还存在着这样的问题：推导结论的正确与否取决于前提命题，如果前提命题错误，则很可能整个理论都将是错误的。
2、研究方法不太精确。规范会计研究无论是演绎法还是归纳法都是侧重定性分析而忽略定量分析,纯粹的定性分析可能难以揭示事物间微妙的区别和联系,尤其当分析过程中涉及到变量较多时更是如此。
3、规范会计研究往往忽视会计信息具有一定的经济后果、不重视会计主体的行为因素，仅将会计环境中的不同利益集团简化为一个总体来看待。
4、运用规范会计研究得到的结果往往由于缺乏经验支持而仅代表了“闭门造车”式的个人观点和论断。
(二)实证会计研究的优劣。相应地，实证会计研究的作用主要表现在：
1、研究方法较为精确和科学。实证会计研究是一种定性和定量分析相结合的方法，从理论到假设再到假设的操作化，主要依靠定性、概念化的逻辑分析，而分析实际数据、对假设进行检验主要依赖于数量方法，由于采用定量分析的种种技术，使得实证会计研究的结论具有较高的准确性。这与当代经济科学发展的大方向趋同，具有较强的科学性。
2、实证会计研究紧密结合会计实务，具有较强的实践意义。运用实证会计研究得到的实证理论不仅对所观察到的会计实务提供解释，说明现存会计实务程序、方法在应用程序上存在差异的原因，而且还对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生，但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。
3、实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究。实证会计研究大量引进了经济学的研究成果如产权理论、契约理论、企业理论，拓宽了会计理论的研究范围。实证会计研究将市场条件下的企业视为各种“契约关系”的结合体，对各种利益集团出于维护自身利益而对会计准则呈现出的态度行为进行了大量的经验分析，得出了许多规范会计研究所不能认识的有益结论。
实证会计研究的局限性主要表现在：
1、实证会计研究力图使用有限的事实和现象去证明普遍命题，因而其研究结果不可避免的只具有概率或偶然性。
2、实证会计研究过分强调模型化和定量化，经常由于忽略某些想当然是次要的因素，结果有时会导致研究对象过于简化和研究的系统性偏差。
3、实证会计研究在进行会计理论研究的过程中完全排除价值判断也有不尽合理之处，因为会计信息具有经济后果，作为“经济人”的会计研究者，在进行实证会计研究的过程之中，不可能完全避免个人偏好所带来的先入为主的干扰。
4、实证会计研究和规范会计研究相比往往具有时间上的滞后性，如对与具体某项会计准则相关的问题研究总是在会计准则公布之后若干年，确切地说总是等到有足够的样本数据建立数学模型进行经验分析时才能得以实施。
三、关于规范会计研究和实证会计研究的客观评价
第一、规范会计研究和实证会计研究都具有不可替代的特定功能。前者在理论证明和构建会计理论时具有优势；后者则具有获得新知识、新理论的优势作用。
第二、规范会计研究和实证会计研究在运用时应该相互依赖和渗透。规范会计研究的前提要依赖实证会计研究来进行检验，实证会计研究中的分析要依赖规范会计研究。
第三、单纯依靠规范会计研究或实证会计研究都有其自身所无法克服的系统缺陷。如实证会计研究结论的概率或偶然性，规范会计研究大前提的来源及正确与否的问题。
第四、规范和实证会计研究都忽略了人的认识本来就是从特殊到一般，又从一般到特殊的不断往复的过程，是渐进性和飞跃性、逻辑主义和非逻辑主义的统一。因此，片面强调任何一种方法都是不科学的。
第五、实证会计研究往往适合于对具体的会计理论问题进行证实或证伪，但如若涉及到对整个会计理论框架的研究则无能为力，而此时便必须依赖规范会计研究。
通过以上分析，笔者认为可以得出这样的结论，规范会计研究和实证会计研究并不是互相排斥的，相反他们是互相补充、可以结合的。规范研究的结论需要实证研究加以验证，实证研究需要规范研究的结论作为基础和前提，只重视一方而忽视另一方是有失偏颇的。理想的选择应该是：理解两者之间的对峙状态，承认彼此的存在价值，并促成两者实现一定程度的结合。
在会计理论研究过程中，研究者首先应尽可能地排除价值判断，侧重于通过实证性或近似实证性研究，力求客观地揭示会计现象及其外部联系；而后，在此基础上，以指导会计准则的制定为己任，侧重于树立合宜的价值判断标准，通过理性思维构建规范会计理论。这些规范会计理论在形成之后，又必须在应用中不断接受经验检验，以获得新的突破和发展，在此过程中，规范方法和实证方法得以综合运用，既确保了会计理论构建的逻辑相关性和紧密性，又为会计理论的真理性和精确性提供了检验依据，从而实现优势互补。所以，实证研究和规范研究的结合是会计理论研究发展的必然趋势。(□文/丁 燕) |
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