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合并财务报表是以企业集团为一会计主体编制的财务报表。企业集团的界定、合并范围的确定以及合并方法的选择，直接关系到合并财务报表提供什么样的信息，为谁提供信息等一系列的问题，对这些问题的解决，在很大程度上依据于编制合并财务报表所采用的合并理论。本文将阐述母公司观与主体观两种合并理论，并对我国合并财务报表的理论选择进行探讨。
一、合并财务报表的母公司观
母公司观是将合并财务报表视为母公司本身财务报表反映范围的扩大，是母公司会计报表的扩充，它强调了母公司股东的权益。
以母公司观为依据编制合并财务报表时，在合并资产负债表的股东权益中不包括子公司拥有少数股权的股东权益，而将其以“少数股权”项目列示在负债和股东权益之间，作为企业的一项负债。同时，子公司的少数股权股东在该子公司净收益中的应享收益份额也从合并净收益中扣除，作为企业集团的一项费用。其次，在收买的合并方式下，对子公司的同一资产项目采用双重计价，属于母公司权益的部分按母公司取得所属权益时的历史成本计价，属于少数股权股东权益的部分则仍按子公司的账面价值，也就是子公司原先取得这些资产时的历史成本。第三，母子公司间的未实现利润本应按母公司拥有的权益比例进行消除，但是，基于只有行使控股权的母公司才能决定公司间的内部销售价格，因而应承担公司间交易全部会计影响，故对公司间利润实行100％的消除。
母公司理论在实务中得到了广泛的应用，但在理论上仍有许多不足之处。它将少数股东权益列示于负债与股东权益之间，使合并会计报表的使用者对少数股东权益的性质产生困惑。此外，在现代负债观念中，股东权益不论是多数权益，还是少数权益，都不符合负债的定义，而分配股东的净利，不论是分配给多数股东还是少数股东，也不符合费用的定义。同时，母公司观要求对同一资产项目采用双重计价也遭到了学术界的批评。
二、合并财务报表的主体观
主体理论是由莫里斯.默里兹教授提出的，发表于1944年美国会计学会(AAA)标题为“合并会计报表主体理论”一文中。他认为母子公司间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。根据控制的经济实质，母公司对子公司的控制意味着母公司有权支配子公司的全部财产的运用,有权驾驭子公司的经营决策和财务分配决策。由于存在控制与被控制的关系，母子公司在资产的运用、经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的统一体，即编制合并财务报表的主体。在这种观点下，少数股东收益是合并主体净利润的一项分配，少数股权是合并股东权益的一部分。依据这一理论编制合并财务报表的目的在于，提供由不同法律实体组成的企业集团作为一个统一的合并主体进行经营的信息。
主体观为依据编制合并财务报表时，合并资产负债表的股东权益中包括了公司资产负债表中的少数股东权益，而且合并净收益也包括子公司的少数股东权益在该子公司净收益中应享的收益份额。对同一资产项目都按企业合并日的购买价格重新计价，对同一资产项目进行双重计价是不合理的。公司间的未实现利润应100％予以消除。
在主体观下编制的合并财务报表，合并的是母公司控制的资源，而不是母公司所拥有的资源，编制合并财务报表时不需要对子公司的资产、负债进行人为的分割。对子公司的全部资产、负债及商誉进行合并，采用单一属性对资产、负债计价，弥补了母公司观对资产、负债双重计价的局限。但主体观以母公司购买子公司部分股权的代价来评估子公司全部股权价值的做法，在母公司只是购买子公司稍微过半数股权时会产生很大误差，违背了稳健性原则。
三、国际上对以上两种观点的应用
美国和英国的合并财务报表实务中采用的主要是母公司理论。美国的合并财务报表受制于证券交易委员会（SEC）的规定和财务会计准则。SEC规定合并财务报表必须反映公司及其子公司的财务状况和经营成果，合并财务报表只合并拥有多数股权的子公司。在美国《会计研究公报》第51号中，明确提出合并财务报表的目的是为母公司的股东和债权人的利益服务的，认为持有另一家公司50％以上的股份是编制合并财务报表的前提条件。英国在编制合并会计报表时，将企业集团定义为母公司和其子公司，认为成为母公司的标准是其持有另一公司半数以上的股权投资。除美国、英国两个国家之外，法国、澳大利亚、加拿大、日本、荷兰、瑞士、瑞典等多数发达国家主要采用也是母公司理论。
在少数国家，如德国、意大利，则主要采用主体理论，其流行的惯例就是把少数股权包括在合并股东权益内，并且不把少数股权应享收益份额从合并净收益中扣除，对同一资产项目也都按企业合并时日的购买价格重新计算。母公司股东和债权人认为这样确定的合并收益和股东权益才是稳当的。
《国际会计准则第27号》合并财务报表及对子公司投资会计的准则中明确表明：对被合并子公司净资产中的少数股权加以确定，并在资产负债表中与负债和母公司股东权益分开列示；对被合并子公司当期净收益中应归属于少数股权的部分加以确定，并对集团的净收益进行调整，以得出可归属于母公司股东的净收益。可看出，此准则基本应用的是母公司理论。
四、我国合并财务报表的理论选择
(一)我国合并财务报表的理论定位。为满足我国企业集团发展的需要，规范我国上市公司合并会计报表的编制，财政部于1995年初发布实施了《合并会计报表暂行规定》，极大的促进了我国合并财务报表理论与实务的发展。从其内容和方法看，我国的合并会计报表主要是以母公司理论为基础。合并会计报表主要是为母公司的股东编制的，采用双重计价基础，将少数股东权益单独列示在负债与股东权益之间，公司内部交易形成的未实现利润均100％予以抵消，在收益确定方面，暂行规定强调反映母公司股东所享受的净收益，将少数股东损益视为一项费用，与母公司的合并理论如出一辙。
(二)我国合并财务报表理论的未来选择。自从1985年外商投资企业会计制度问世以来，我国在会计规范的国际化方面的步伐不断加大，在这以后制定的行业会计制度以及《企业会计准则》等都借鉴了国际会计准则。但在发展本国会计规范方面不宜全盘采用国际会计准则，在制定合并财务报表理论时要结合我国实际情况。
从国际上看，美国财务会计准则委员会(FASB)1995年颁布《合并财务报表——政策与程序》征求意见稿拟以主体观代替母公司观之后，许多发达国家也纷纷对合并理论进行反思，对母公司理论中的双重计价法提出质疑。同时，国际会计准则委员会以及美国财务会计准则委员会等西方主要国家准则制定机构在近几年来对公允价值的认可，以公允价值计量合并财务报表中被购买的子公司的净资产，使得母公司观和主体观的“双重计价”问题上的对立不复存在了。母公司观向主体观的融合成为大势所趋。
从我国实际情况看，我国现有的合并财务报表理论更为侧重的是母公司理论，但是从信息的需求角度说，不仅母公司的股东对合并财务报表产生信息需求，企业的债权人等其他利益相关者也是报表信息的需求者，基于母公司观编制的合并财务报表过分强调母公司股东的信息需求而忽略了其他利益相关者的需求，而主体观为所有利益相关者提供合并财务报表信息的目的是与我国会计信息需求的实际情况相适应的。再从少数股东权益和少数股东损益的性质认定看，主体观将少数股东权益看作合并股东权益的一部分，将少数股东收益看作合并主体实现净利润的一项分配，与我国会计要素的定义相吻合。从计价基础上来看，主体观也克服了母公司观的双重计价的缺陷。同时，主体观要求对内部交易未实现损益100％抵消有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。(□文/郭亚丽) |
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