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提要 经济全球化使税收产生的跨国外部效应已变得非常明显，由此产生的国际间的税收竞争，是经济全球化进程下国际税收关系发展的一种必然现象，是税收国家主权在经济全球化进程中的一种表现形式，集中反映了当前国际税收关系中主权与协调这对主要矛盾。税收竞争是否真的有害，它的确定标准以及对我国的影响和启示都是值得探讨的问题。
一、国际税收竞争的概念
税收竞争是指不同的政府为了扩大自己的税收利益等目标而采取一定的手段或措施进行竞争的行为。它可分为国内税收竞争和国际税收竞争,前者指一国范围内各级政府之间的税收竞争,一般在联邦制国家中这样的竞争比较激烈;后者是不同国家政府之间的税收竞争。目前,国际税收竞争是人们关注的重点,因为它涉及不同国家之间的利益分配问题,影响不同国家的经济发展和社会福利的提高,因而是经济学研究的重要课题之一。
二、国际税收竞争有益与有害的争论
关于国际税收竞争有益还是有害，目前比较典型的有以下两种截然相对的观点：
一种观点认为，适度的税收竞争从本质上看并不是有害的，主要依据有：1、主动参与税收竞争属于一国税收主权。只要存在国家和国家立法机关，税收主权就是至高无上的。在经济全球化下，税收政策更是成为各国帮助其实现他们自己短期稳定和长期结构调整的最重要的工具。2、参与税收竞争有利于促进本国经济增长。全球性的经济竞争要求税收同其他成本一样不断降低。税收竞争的直接结果是税负的减轻。因而参与税收竞争的国家必然在吸引国际经营活动方面占据优势。3、从国际效率出发，参与税收竞争有利于贯彻税收中性原则。通常认为，高税率、歧视性的课税范围和不规范的税制内容等都将作用于经济，影响纳税人的决策和行为，从而破坏了税收中性。而在税收竞争浪潮的冲击下，各国纷纷实行一系列扩大税基、降低税率的改革，这在一定程度上削弱了税收对经济活动的扭曲作用。
另一种观点认为，税收竞争是有害的，其理由也是多方面的：1、侵蚀各国税基。如果各国都竞相参与减税竞争而不受任何约束，流动性强的经济活动将从各国税基中消失，则最终将导致所有国家税收主权的弱化，甚至丧失。2、扭曲税负的分配，引发新的不公平。为确保税收收入的相对固定，对上述税基受侵蚀造成的财政损失只有通过对流动性弱的经营活动课以重税来弥补。这种税收负担的转移降低了税收制度的公平性。3、破坏税收中性，扭曲国际资源的地域流向。当把全世界视为一个利益整体，税收竞争削弱了税收对全球经济活动的扭曲作用，然而从一国国内利益出发，税收竞争则是利用税收优惠措施来诱导经济活动，使资本更多地投向流动性强的经营活动和低税负国家，从而扭曲了国际资源的地域流向。
三、有害国际税收竞争的认定
OECD1998报告提出，如果一国国内税收政策的施行，对他国的外部性影响是侵蚀他国税基，改变了资本和金融的流向及其相关税收收入；同时该国一些税收政策的制定不反映每个财政主权都应采取的各个方面的考量，如对本国合意的税收水平、公共费用及税种组合等等，而只是为了吸引别处的投资和储蓄或为逃避他国税收提供便利，那么这样的政策和措施就可以说属于有害税收竞争。
OECD提出判断一项税收竞争措施是有害的具体标准为：1、无税或低有效税率。这是判定有害税收活动的必要的起始条件，但不是充分条件。2、“栅围税制”。一些优惠税制部分或全部与实施该税制的国内市场脱节。如果一个国家感到有必要通过“栅围”方式保护自己的经济，就强烈预示着一种税制有产生有害溢出效应的潜在可能性。“栅围”做法有多种方式，包括：在税制中明确或不明确的排除本国居民受惠于该国税制；受惠于该税制的企业可以明确的或不明确的被禁止在国内市场经营。3、缺乏透明度。缺乏透明度的问题可以存在于税制设计中，也可以存在于税制管理的方式上。缺乏透明度是一个广义概念，包括：执法不公、税法条款的可协商以及民众缺乏对行政程序的了解。4、缺乏有效情报交换。一个国家向另一个国家提供情报的能力和自觉程度是审视其实施的税制效果是否潜在有害的关键因素。所以，如果一国的法律或管理惯例防止和阻碍与他国就涉税事宜进行有效的信息交换，这就构成了判定其为有害税收竞争的关键因素。以上四点是识别和评价有害优惠税制的主要因素，除此之外，OECD还列举了可以进一步有助于识别有害优惠税制的非主要因素，包括：人为确定税基；违背国际转让定价原则；外国来源所得豁免居民国税收；税率、税基可以协商；存在保密规定；缔结广泛的税收协定网络；为寻求税收最小化而设计的税制；鼓励纯粹为税收利益驱动而从事经营或投资策划。
四、税收竞争对我国的启示
（一）国际上对有害税收竞争所采取的措施对我国的影响。OECD报告虽然针对的主要是OECD成员国，但由于这些成员国在世界上的重要影响，它的规定必然会超越这些成员国，而向世界上尽可能多的国家辐射。这是因为如果不这样做的话，那么非成员国将因之获得额外的收益，而导致这些成员国为之承担成本。因此我们不能因为我国并非OECD成员国而忽视税收竞争对我国的影响。
OECD报告虽主要是针对最具有流动性的活动的，但它必将最终扩大到国际直接投资活动。OECD报告之所以只对后者进行讨论，只是因为前者所面临的是更为迫切的需要解决的问题。但实际上，后者也是各国所必须解决的问题。特别是对于尚未完全实行金融自由化的国家来说，更是如此。我国金融国际化尚在进行中，金融市场尚未完全开放，金融市场上尚未出现这些问题，但金融国际化是我国的必然选择。因此，这些问题我国也必然会碰到。这说明OECD报告所涉及的规定必将对我国的改革开放政策产生影响。仅就目前而言，更重要的是他对我国对外商直接投资课税政策的问题的影响。
我国的外商投资资金中，来自避税港维京群岛的外国直接投资额紧随香港、美国和日本之后占据第四位，占我国全部外国投资额的7％。这说明，利用国际避税港逃避税的现象已经波及到中国。作为世界上一个负责任的大国，为了本国经济的发展同时也为了人类社会的持续稳定发展，我国有必要和国际社会一起共同开展反有害税收竞争的工作。
（二）我国在目前的国际税收背景中应如何应对。一方面我们应该积极参与税收竞争，利用有效的税收竞争政策手段吸引外国资本和资金的流入。OECD报告在遏制有害税收竞争的同时，也指出“各国必须保持它们税收政策的自由，如果它们在这样做时能遵守国际准则的话，”“各国为了刺激额外投资可以采取税收鼓励措施”。可见，主动参与税收竞争属于我国的税收主权。当前，我国致力于社会主义市场经济体制的建设，综合国力还有待进一步提升，在本世纪中期达到世界中等发达国家的经济发展水平还任重道远，需要大量的资本和资源投入，境外资本在这个过程中的作用举足轻重，而作为宏观经济政策的重要组成部分——税收政策必然对其产生直接影响。为维护我国国家利益，进一步吸引国外资本和资源的流入，建议采取更为有效的税收竞争政策，如中西部开发的税收优惠、支持科技进步的税收政策、刺激消费的税收政策等。
另一方面，我们在参与税收竞争的同时，在操作中要注意避免违反约束条件。
我国目前的某些税收优惠政策在某种程度上存在着有害税收竞争之嫌，如外资企业长期享受“超国民待遇”，一定程度上形成了“环形栅围”；税收优惠层次多、内容庞杂、制度缺乏透明性；各地的税务部门之间缺乏有效的信息交换等。
为了在税收竞争中处于有利地位，我国应进一步完善税法，尽快统一内、外资企业税收优惠政策，使税收优惠着眼点由课税主体转向课税客体，减少在所得税上的税收优惠，在坚持发展中国家身份的前提下，与他国加强税收情报交流，消除可能被认为是从事有害税收竞争的危险。(□文/刘 杨) |
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