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——自创商誉的确认与价值归属
提要 随着知识经济的到来，无形资产特别是商誉在企业资产总额中所占的比重越来越大，人们对商誉的认识也不断加深，对自创商誉确认的呼声也越来越高。在知识经济环境下，商誉的确认应该从“是否”、“如何”、“何时”三个方面进行分析。由于商誉的特殊性，商誉的价值不应只属于传统的企业所有者，而是应该由所有者和部分经营者共同拥有。
当今社会已逐步进入知识经济时代,这是一个崇尚商业信誉的时代。无形资产特别是商誉在企业资产总额中所占的比例日趋增大，商誉在会计领域中的重要性也显而易见。在会计界,商誉历来被分为外购商誉和自创商誉两大类。传统的会计理论只对企业收购和兼并中取得的外购商誉予以确认,对自创商誉不进行确认。但是，在知识经济迅速发展的今天，我们对商誉的处理是否应该发生一些变化呢？
一、商誉的性质
商誉，英文是goodwill,按牛津词典解释，有两层含义：一是亲善、友善；二是老店铺的信誉、声誉。20世纪70年代，美国的著名会计学家亨德里克森在其所著的《会计理论》一书中，从会计的角度对商誉的性质作了以下三种解释，称作商誉的“三元理论”。第一，好感价值论。第二，超额收益论。第三，总计价账户论。我国具体会计准则（征求意见稿）选择了“商誉，指企业获得超额收益的能力”的观念，认定为企业的一项无形资产。
根据商誉的取得途径不同，我们可以将商誉分为外购商誉和自创商誉两大类，本文只对自创商誉的确认与价值归属进行讨论。
二、自创商誉的确认
知识经济社会的一个突出的特点就是，企业无形资产在资产总额中所占的比重越来越大。据统计，1995年美国很多企业无形资产的比例已经高达50％～60％。相应地，无形资产中未确认的自创商誉占资产的比例也在加大。如:1988年飞利浦毛利斯公司收购克拉特公司支付的12.9亿美元中,90％是商誉；1989年泰姆庄集团兼并所支付的收购价14亿美元中也有80％是商誉。然而，在传统的财务报表上是找不到自创商誉价值的，这样的财务报表对于投资人的决策究竟还有多大用处？这便不能不引起人们对传统会计中商誉处理是否适当的怀疑。
特别是在一些高科技行业，商誉在资产总额中所占的比重更高。例如，只有几十名员工的Netscape公司，没有任何传统意义的固定资产与生产基础,却在不到一年的时间里创造了价值20亿美元的商誉。若按谨慎性原则进行账务处理,公司的账面资产价值充其量只有几十或上百美元罢了。这样资产的账面价值与实际价值严重背离,导致会计信息严重失真,也违背了重要性原则,应该看到这种情况将越来越多,那么我们是否还应抱着稳健性主义的大旗，对自创商誉不加确认吗?
本人认为对于自创商誉的初始确认，其涉及的主要问题包括“是否”、“何时”、“如何”确认三个方面。
1、“是否”确认——自创商誉确认的条件或标准。自创商誉符合会计核算的基本要求。美国财务会计准则委员会(FASB)规定,资产应在考虑成本效益原则和重要性原则两个前提之下,按是否符合可定义性、可计量性、相关性、可靠性这四个指标进行判断。（1）可定义性。通过对商誉性质的分析可以看出自创商誉符合资产的定义。（2）可计量性。对自创商誉来讲可计量性是其是否确认的关键,在过去由于技术上的差距,我们无法用精确的数学模型对自创商誉进行量化,但随着预测科学方法的日益完善,我们已经可以利用于合理方法对自创商誉进行计量。（3）相关性。由于知识经济时代高科技企业商誉占资产的比例越来越大,对经济利益的当事人而言,他们也时时关注自创商誉的存在及随时间的变化,希望企业能够提供相关的信息。（4）可靠性。就可靠性而言,虽说形成商誉的单项因素不可靠,但不能就此否认自创商誉的可靠性,各单项因素对自创商誉的作用最终都反映在企业未来超额盈利能力上,然而企业未来的超额盈利能力是能够可靠计量的,因此其可靠性就不言而喻。
2、“何时”确认——自创商誉确认的时间。目前，世界上还没有国家对自创商誉进行确认，但这并不代表永远不对自创商誉进行确认。就自创商誉的客观存在，目前在会计界已经达成了共识。商誉会计的发展趋势是既要报告外购商誉的价值，也要揭示内部自创商誉的情况。所以，为了增强会计信息的相关性，基于自创商誉自身的特殊性，我们主张对自创商誉应进行确认。但是，鉴于平稳过渡的需要，这一改革不能操之过急。有人建议：“为了稳健不妨可以分两步：第一步，先在表外揭示；第二步，再在表内确认。不论揭示或确认，都应当承认，在现代企业中，自创商誉是存在的，也是可以计量的。”即首先在资产负债表的附注部分中说明报告主体有无自创商誉以及价值多少。以后，在条件成熟的时候，再把自创商誉确认为企业的账面资产，列入报表之内反映。列表反映也应该分阶段、分行业：即首先对高科技行业的自创商誉进行确认；然后随着条件的成熟，逐渐推广到高科技行业以外老字号行业和生产名牌产品的行业；最后随着条件的更进一步成熟，将自创商誉在所有行业进行确认。
至于具体到每个企业应该在何时确认自创商誉，本人认为可以在法律允许将自创商誉确认为资产的当年年末将自创商誉记入资产负债表。由于商誉是指企业未来的超额盈利能力，历史成本并不能真正反映商誉的价值，为商誉发生的成本也不能准确地区分出来，所以我们不能在商誉的成本发生时按成本确认商誉。因此，我们可以按照自创商誉的评估价值来确认其价值。
3、“如何”确认——确认为什么项目及确认的金额。弄清了商誉的本质，也就解决了应该确认为什么项目的问题。我们已经知道自创商誉是企业的一项无形资产，所以确认自创商誉就会增加企业的资产，根据会计恒等式：资产=负债＋所有者权益，企业资产的增加可能会减少企业另一项资产或者增加企业的负债或所有者权益，自创商誉不是以企业的另一项资产换得或以企业的负债换得。因此，确认企业的自创商誉必然会增加企业的所有者权益，会计分录为：借“商誉”，贷“商誉收益”。“商誉收益”属于企业的所有者权益项目。对于确认的金额我们可以按照自创商誉计量规则计算出的数额进行记录。
三、商誉的价值归属
资产负债表反映了企业的利益归属。根据会计恒等式：资产=负债＋所有者权益，企业资产的来源有债权人和所有者，自创商誉是企业的一项无形资产，显然不属于债权人，那么应该是属于企业的所有者，但是自创商誉并不是由于企业所有者投资形成的，而是企业在生产经营过程中自己创立和积累起来的能使企业获得超额盈利的无形资源，是经过企业的长期努力形成的。所以，我们应该重新对自创商誉的价值归属进行分析。
1、自创商誉的构成因素。自创商誉，是指企业通过长期经营和努力在市场上创立的商业信誉。其构成因素主要有：杰出的管理队伍，优秀的资信级别，占有战略性的地理位置，科学的管理制度，良好的社会形象，良好的公共关系等。其中，最本质的因素是企业杰出的管理队伍，没有此因素便没有商誉存在的基础。因为商誉与人力资源有着紧密联系。人力资源是商誉产生的基础。企业对其人力资源加以使用时，就转化为人力资本。人力资本的使用可以为企业带来市场平均利润，这种能够为企业赚取利润的能力，称之为人力资本的效用。当企业人力资本效用与其使用成本之差大于市场平均值的时候，其超额部分是企业超额盈利能力的根源，而商誉的本质即为超额盈利能力。
把商誉的构成要素主要归结为企业中人的原因，或者说是人力资源所导致，并不是否定其他因素对商誉的贡献。相反，诸如地理位置、丰富资源、优惠政策等优越条件之所以能够给企业创造超额利润，是因为企业的历届经营人员——企业家经营有方、能够看准机会、善于投资决策，才取得或培育出比较有利的外部环境。因此，归根结底，这也是人的因素形成的超额收益能力。这一结论，反过来也说明了为什么有的企业仅仅因为经营者的更换就引起了效益的大幅涨跌。
2、商誉相关利益的划分。现代企业理论认为，企业是一个人力资本和非人力资本共同订立的合约，是一群拥有不同的资本、经营能力比较优势和风险态度的人，谋求自身投入的保值和增值而联合起来的一种合作组织。在该组织中，股东和经营者分享剩余收益，共担风险。股东以其非人力资本出资，享有利润分享权；经营者以其人力资本——管理才能出资，享有固定的工资收入和利润分享权。在现代社会中，许多企业为了激励经营者努力工作，会给经营者一定数量的股票期权。这样，经营者在获得作为激励的股票期权之后，就由受雇佣者的角色变成了受雇佣者和股东的双重身份，他必然分享公司的剩余索取权，作为承担企业经营风险的一种回报。这说明企业的超额收益也可以分给经营者一部分。经营者参与利润分享的形式通常是以奖金、股票和股票期权的形式出现的。
中共“十五大”提出的“按生产要素分配”，是对我国已经延续几十年的“社会主义按劳分配原则”的重大突破。例如，股份合作制改造中赠送给企业管理人员和技术人员的“干股”，以及在企业合资、合营、合作中出现的“管理股”、“技术股”等等，都是对人力资源个人所有权的承认。尽管送股时并未确认他们的人力资源价值，而且所送股份的价值也与人力资源的现行价值不成比例，但却表明：人力资源的所有者权益可以归个人（自然人）所有，也可以归企业（法人）所有，关键要看公司章程是如何规定的。也就是说商誉的主要构成因素的所有权可以归经营者所有。
因此，我们认为商誉的价值也不应只属于传统意义上的所有者，而应由企业的所有者和拥有股票期权或特殊股份的经营者共同拥有。
综上所述，在知识经济下自创商誉具有重要的现实意义，美国可口可乐公司老板曾说：“即使一夜之间可口可乐生产厂房化为灰烬，也完全可以凭借可口可乐这块牌子从银行获取贷款，东山再起。”因此，知识经济下对自创商誉的确认已显得越来越有必要，我们相信自创商誉的确认将会逐步得到会计界的认可。(□文/刘红霞) |
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