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跨国公司的发展和国际资本的自由流动产生了国际审计，国际审计有人认为就是跨国公司的审计，有人认为是国际比较审计，还有人认为是国际间的审计活动，虽然理论上对国际审计的界定存在很多争议，但这并不妨碍国际审计实务的发展。在实务中国际审计的主体——审计人员是最为关键性的因素，其在国际审计协调中扮演的角色日益重要，那么审计人员能否在国际间自由流动就成为国际审计协调能否成功的关键。
一、审计人员国际间流动的障碍
由于各国的经济环境、审计准则、注册会计师考试的难度、颁发注册会计师资格证书的机构各不相同，这就为审计人员的国际间自由流动带来了很大的障碍。
1、各国的经济环境不同。会计是随着客观环境的变化而发展的，当然注册会计师行业也要随着环境的变迁而发展，注册会计师的工作要与当地的经济环境相适应。由于世界各国的经济环境差异很大，导致各国的注册会计师工作程序、工作方法等迥然不同。比如经济发展水平高的国家对注册会计师的需求量相对比较大，其注册会计师的执业能力也比较高，相反经济欠发达国家经济环境相对差一些，市场化程度比较低，这种环境下的注册会计师若到发达国家执业会产生一定的困难，当然发达国家的注册会计师仍使用本国的一套方法到欠发达地区执业也是行不通的。
2、各国的审计准则还没有完全协调。很多国家会计报表的审计都受各自国家既定准则的限制，如有的国家采取法律的形式，有的国家由监督机构来发布规章，有的国家则由会计审计职业团体发布公告。由于这些法律、规章和公告在形式上和内容上不完全一样，就给国际审计准则的协调带来了很多的困难。目前各国的审计准则还没有完全协调，而且这个协调的过程也是相当漫长的，这就给审计人员的国际间自由流动带来了障碍。
3、各国注册会计师资格考试的难度参差不齐。各国为了保护本国行业利益，纷纷采用执业许可证制度。虽然执业资格的审批完全由各个国家自己制定，无论是官方机构还是民间职业组织，但有一点是基本相同的，要想执业必须首先经过资格考试。资格考试对于每个国家而言，是选拔优秀人才，保证注册会计师执业队伍质量的重要手段，自然是难度较大、水平较高的考试。但由于各国发展水平、教育水平、人口素质等各个方面的不同，各国注册会计师考试的难度参差不齐，这成为国际间执业资格不能相互承认的关键因素。发达国家的注册会计师考试都要求有一定的教育和会计实践经验等前提条件，同时考试科目也比较详细和全面，其中尤以日本为甚。发展中国家的注册会计师考试基本上年头不长，考试内容和考试方式还不是非常健全。像我国的注册会计师考试90年代初和中期与现在的考试难度差距还是相当大的。
4、颁发注册会计师资格证书的机构不同。各国为了保护本国行业利益，均规定要想执业必须首先取得资格证书。但从世界范围内看，各国颁发注册会计师资格证书的机构是不同的。有的是由民间机构颁发，有的是由政府组织来颁发。比如在美国各州都有自己的注册会计师法，各州均有权对考试合格者颁发证书。而像德国和法国，政府就极大地参与了资格证书的核发程序，审计人员只有通过政府规定的申请和考试等一系列步骤之后，合格者才能获得政府颁发的资格。我国同法德相似只有通过财政部规定的5门考试合格后，才能获得由政府颁发的注册会计师资格证书。民间机构和各国政府在地位上是不同的，因此它们各自颁布的执业资格证书很难达到相互承认。
二、审计人员国际间自由流动的现状
1、高水平国家不愿意降低门槛。注册会计师发达的国家其资格考试难度相对较大，高难度的考试造就了高水平的注册会计师，增加了注册会计师职业的含金量。对于这些国家而言，自然不愿意与那些资格考试难度水平很低的国家相互承认注册会计师的执业资格。比如说无论你在哪一个国家获得英国特许公认会计师资格，在世界范围内均承认，英国特许公认会计师来到中国已经十几年了，它还不能和中国的注册会计师资格完全等同，而只是可以减免几门相关学科的考试。你若只持有注册会计师资格到国外去执业，你还要考取当地的执业资格，因为当地的执业环境，执业程序及风格都与本国极大不同。所以高水平国家不愿意降低门槛与欠发达地区的注册会计师资格进行协调。
2、低水平国家不愿同高水平国家协调。同时一些国家也无法将资格考试的难度向发达国家改变。为了保护本国注册会计师行业，防止外国注册会计师的进入，只有降低考试难度，以使一定数量的从业人员取得执业资格。另外，他们也知道即使其执业资格得到发达国家承认，他们进入那些国家的会计市场也基本不会取得什么份额，相反却要为相互承认付出代价，即由于国外注册会计师进入本国会计市场而丢掉一定的市场份额。既然双方都持有互不承认的心态，自然是无法进行协调工作。
三、审计人员国际流动的实现方式
尽管审计人员国际间自由流动的现状不是十分令人满意，但是区域内的自由流动已成为现实，这为进一步的协调奠定了坚实的基础。
1、欧盟的成功范例。虽然审计人员在国际间自由流动会存在很多障碍，但是在发展水平差不多，资格考试难度相近的地区之间自由流动还是有可能的。为此会计职业界做了很大的努力，并取得了一定的成绩。其中成绩最显著的就是欧洲联盟，欧盟的主要目的之一就是实现商品、人员和资本的自由流动，实现关税联盟和法律的协调，它在1984年发布了第八号指令，旨在协调共同体各成员国注册会计师执业资格并保证审计人员能在成员国之间获得相互认可，即互惠问题。欧盟第八号指令，迄今为止仍是使用范围最广、最详细的关于审计人员资格协调的国际性规则。
第八号指令关于审计人员资格和审计人员在各成员国之间相互认可主要阐述了两个方面：
（1）法定审计人员的资格。一名审计人员应具备一定的文化程度，经过考试和一定的实践经验之后，才能注册。申请人至少具备大学入门水平，完成一系列的理论指导计划，三年以上的实践经验，各成员国对此可自行规定。除教育和实际经验，申请者还须通过相当于毕业水平的职业胜任考试。这些考试由各国具体组织，科目主要是会计，也包括与审计有关的法律和企业管理，如会计法、破产法、税法、民法、商法、社会保障、就业法、经营法、经济学、金融理论、数学、统计学等。
（2）审计人员的相互认可。指令规定，审计人员在满足以下两个条件后，可在其他成员国执业：1必须取得东道国授权监督机构规定的同等资格；2能证明其了解东道国的法律和进行法定审计的要求。
2、我国审计人员国际化的实现方式。注册会计师执业资格在欧盟范围内的相互确认为我国民间审计国际化提供了借鉴之处。中国注册会计师行业走向世界不能通过考取其他国家注册会计师资格的方式来完成，那就过于漫长和艰辛。鉴于我国广大会计市场的高度诱惑力，我国可以寻找执业水平与我国相近甚至略高于我国的国家和地区进行执业资格相互确认的谈判。亚洲周边国家在思维模式、文化传统上与我国存在很大共同性，是首选的谈判对象。实事求是地讲，我国注册会计师行业在全球职业界并不处在第一军团，而亚洲除了日本、香港之外，其行业发展水平基本与我国相近。如果欧盟模式能在亚洲重演，不仅有利于我国民间审计国际化的进程，也将为取得欧美行业发达国家的认可铺平道路。中国作为亚洲泱泱第一大国，应该担负起历史使命，带头发起区域内执业资格相互承认的倡议。凭借国内的广阔市场，凭借日趋增强的国力和不断进步的注册会计师行业，经过我国政府和民间组织的不断努力在不远的将来我国审计人员国际间流动一定会实现。(□文/汤世静) |
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