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［提要］ 本文对注册会计师审计责任进行研究和探讨，认为审计责任产生是基于所有权与经营权的分离，审计责任包括职业责任和法律责任，分析审计责任产生的原因，并对如何规范和管理注册会计师审计责任提出建议。
关键词：审计责任；审计风险；关系
中图分类号：F239 文献标识码：A
收录日期：2015年8月21日
一、审计责任的含义
审计责任是指注册会计师按照独立审计准则通过特定的审计程序对审计对象出具审计报告，并对审计报告的真实性和合法性负责。审计责任包括审计职业责任和审计法律责任，审计职业责任和审计法律责任是互相联系的，未能完成职业责任往往会导致承担法律责任，而法律责任的强制性和惩罚性则成为促进注册会计师秉承职业操守和保证执业质量的保障。
二、注册会计师审计责任分类
注册会计师的审计责任可以分为审计职业责任与审计法律责任。
（一）审计职业责任。注册会计师审计职业责任具体指审计人员在审计过程中，为了合理确信会计信息的客观性、公允性、可靠性，运用了适当的审计技术和方法，保持了应有的职业关注，恪守职业道德，按独立审计准则执行具体审计业务，并达到了预定的审计目标。
审计职业责任作为审计责任的一个组成部分，它往往以审计专业术语来表达注册会计师在审计中的职责和义务，又以专业规范，如审计准则、审计职业道德规范等形式表现出来。另外，审计相关法律法规往往也对审计职业责任有原则性和整体性的规范，并以此来确立审计职业规范的权威地位。
（二）审计法律责任。如果说审计职业责任是注册会计师审计责任中的积极因素，旨在通过规定注册会计师执行审计业务的职责来规范注册会计师的审计工作，那么审计法律责任就是审计责任中的消极因素，其是注册会计师出于未履行其职责而应承担的后果。因此，审计法律责任可以理解为是注册会计师及其执业机构因在审计执业过程中没有履行法律规定的义务而应受的制裁。此处的义务就是履行审计职业责任。所以审计法律责任也可以理解为注册会计师及其执业机构在审计执业过程中没有履行（尽到）职业责任而应受的制裁。这种制裁按其性质可以分为民事法律责任、刑事法律责任和行政法律责任。审计法律责任是审计责任的另一组成部分，法律责任往往通过民法、刑法等法律法规和法官对独立审计案件的裁判表现出来，与审计职业责任相比，审计法律责任更多地反映了社会公众对审计责任的理解，直接体现独立审计对公众利益的保护义务。
三、注册会计师审计责任产生的原因
（一）审计责任产生的社会因素是公众期望值过高。社会公众认为，既然注册会计师审计了财务报表，就应该保证财务报表万无一失，不应该存在任何误导信息。人们总是认为财务报表只要经过审计人员的审阅，那么一切差错就会得到纠正，一切的舞弊就会被揭露。但是注册会计师不可能保证经过审计的财务报表不存在任何差错。公众对注册会计师的期望，与注册会计师的实际能力和目标存在一定的差距。同时，随着市场经济的发展，特别是资本市场的不断扩大，注册会计师的作用和影响越来越大，社会公众对审计的期望也越来越高。他们甚至希望注册会计师对企业的生产经营负责。当企业生产经营出现问题时，受到损失的社会公众往往将注册会计师作为被告推上法庭，使得注册会计师陷入不必要的法律诉讼之中。
（二）审计责任产生的环境因素是市场需求的扭曲。审计作为一种特殊的商品，它的供应应该是应所有者的主动需求而产生的。但是实际情况是：我国的审计需求更多的由国家行政主管部门的要求所致。所以，被审计单位、甚至作为委托人购买审计的动因不是应企业提高管理水平的要求，而是因为企业要“过关”。审计因不被需求而不被重视，包括公众对注册会计师行业潜在意识的不配合就不足为奇了。
（三）审计责任产生的经济因素是审计组织的经济压力。注册会计师职业本身是一个利益集团，国际上注册会计师完全是一个自负盈亏、自我生存和自我发展的群体，它以收取费用为交换条件来提供服务。但是我国的审计组织进入市场以后，要能生存下去首先要解决经济压力问题，事务所要实行企业化管理，以收抵支，自负盈亏。这说明注册会计师行业的存在和发展都必须同其服务对象进行合作，追求一定的经济利益，以满足自身的生存和发展。而我国审计费用与国际同行相比，普遍偏低，大多数城市的政府机关都为会计师事务所制定了最低收费标准。随着竞争的加剧，会计师事务所为了争揽客户，不惜血本相互杀价，压低收费，使得本身就很低的审计收费标准，也无法实现。可见，我国审计收费不正常，审计组织盲目追求经济利益，是促使注册会计师承担法律责任的又一因素。
（四）审计责任产生的道德因素是注册会计师的职业素质低下。目前，注册会计师和其他审计人员业务水平不平衡，整体素质不高，专业技能不足，实务经验、风险意识欠缺，这使得其难以做出适当的专业判断，从而不能准确把握审计风险。
此外，还有些注册会计师缺乏高尚的职业道德，出于自身利益考虑，迁就客户的非法要求，编制、出具虚假的审计报告，置国家法规和执业规则而不顾，严重违反了注册会计师职业道德规范。有些注册会计师在工作中也缺乏应有的敬业精神，不遵循必要的工作程序和质量，对某些重要的查账验证业务，甚至不做出任何的工作底稿，以至于对某些比较明显的问题也未能向委托人指示或予以揭露，这些职业道德上的因素促使注册会计师审计责任的产生。
四、对注册会计师审计责任的规范与管理
（一）完善注册会计师法律责任体系。对注册会计师个人而言，刑事责任是最为严厉的一种责任形式。只有在注册会计师存在着严重过失或恶意欺诈舞弊行为时才对其施以刑事制裁。在刑事责任的具体适用中，应强调《会计师法》、《公司法》和《刑法》等的协调，通过对少数不法注册会计师的惩罚，促使注册会计师严格遵循独立审计准则的要求，独立、客观、公正执业，恪尽职守，提高审计质量，保证审计报告的真实性。行政责任是目前我国注册会计师承担审计法律责任的主要形式。随着我国包括注册会计师业务报备制度、谈话提醒制度和处罚制度等在内的行业监管制度的建立和完善，进一步理顺注册会计师行政监管与行业自律管理之间的职能划分。由于民事责任强调对社会公众受损害的经济利益的补偿和恢复，从对社会公众利益的保护角度而言，追究注册会计师民事责任对社会公众而言是最具意义的。因此，注册会计师民事责任赔偿机制的健全完善将成为我国注册会计师法律责任发展的主要方向，民事责任也将最终成为注册会计师承担法律责任的主要形式。
（二）改善注册会计师审计执业环境的措施
1、完善公司治理结构，提高会计信息质量。我国公司治理结构的缺陷是审计环境中影响注册会计师审计责任的制度因素，因此应完善公司治理结构以逐步消除其对注册会计师执业的消极影响。完善公司治理结构的主要措施包括：继续推进国有股减持和全流通改革，实现股权结构的多元化，解决国有股一股独大的问题；改革国有资产管理体制，使政府作为国有资产的所有者，其行使产权所有者的职能到位，而不是越位、缺位；按现代企业制度的要求规范股东会、董事会、经理层的关系等。公司治理结构的完善能有效地遏制公司管理舞弊，提高其会计信息质量，从而为注册会计师执业创造有利的环境。
2、规范审计收费。目前，我国审计市场存在的恶性价格竞争现状已严重影响了注册会计师的执业独立性。因此，注册会计师行业监管应进一步完善审计收费制度，倡导实行公开招标等方式进行审计委托；加大对低价招揽业务的会计师事务所的惩处力度。此外，强制披露审计委托信息，提高审计委任的透明度的措施，也能有效地遏制恶性价格竞争。
（三）加强注册会计师职业道德教育，提高注册会计师专业胜任能力。良好的职业道德是注册会计师行业立足于社会的根本，也是注册会计师能够真正独立、客观、公正的从事审计工作的前提。为此，注册会计师协会及事务所应该注重加强职业道德教育，可以结合真实审计案例，使得注册会计师能够真正认识到从业中职业道德的必要性。另外，由于注册会计师是一个注重声誉的行业，因此各地注册会计师协会可以通过建立职业道德档案，进行道德记录并且对注册会计师的执业情况对外公布，形成外部声誉机制。
由于审计知识与会计知识是不断更新变化的，这就决定了注册会计师是一个需要不断提高知识水平的行业，这样才能符合审计市场的需求，提供满足市场要求的审计结果。各地注册会计师协会可以通过举行定期或者不定期的考试来检查注册会计师对于新知识的掌握程度，并可以进行相应的处罚。
（四）完善注册会计师审计责任监管体系。注册会计师行业监管机制主要分为行业自律型和政府干预型两种。在我国，强调政府主导地位的监管模式下，给予注册会计师协会更大的自律空间。具体地，由财政部统一负责注册会计师行业的监管，同时明确其他政府部门的监管职权，这些政府部门在行使职权时，不能直接干涉注册会计师行业，而要通过财政部对注册会计师行业进行监管。同时，在进行监管决策时必须紧密结合注册会计师行业发展现状，克服政府监管存在的缺陷，充分调查研究，审慎决策。注册会计师协会要真正成为一个能够代表注册会计师行业利益的自律组织，一方面要代表注册会计师行业的利益，大胆、公正、无私地保护行业的正当权益；另一方面要加强执业纪律，严肃行业纪律，对违规的事务所及注册会计师加大惩罚力度。
（五）明确注册会计师审计责任判断依据。应该将《独立审计准则》作为唯一判定依据，并在法律上确定《独立审计准则》在判定注册会计师是否承担法律责任上的地位。考虑到应有的职业谨慎属于一种工作态度标准，在判定审计人员对执业结果是否应该承担法律责任时，就要充分考虑到这一因素。在确定注册会计师在执业中是否保持了应有的职业谨慎，应该采用“谨慎的实务家”标准。该标准不是要求所有注册会计师都必须按照专家的标准进行执业，而是一种现实的、作为注册会计师在具体审计业务中应该具备的标准。
（作者单位：大连财经学院风险管理与内部控制研究中心）
主要参考文献：
［1］徐乙卉.注册会计师审计责任的界定和履行.企业改革与管理，2014.12.
［2］王凌飞.我国注册会计师审计责任问题的探讨.经营管理者，2009.3.
［3］王敏.注册会计师审计责任研究.东北财经大学硕士论文，2007.
［4］邓廷梅.我国注册会计师审计责任的界定.财会月刊，2008.1. |
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