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提要 审计证据作为形成审计结论和审计意见的基础，贯穿于审计业务全过程，审计证据的质量关系到整个审计工作的质量，审计人员在审计过程中必须考虑所取的审计证据是否具有证明力以及证明力的大小，以支持所作出的审计判断和形成的审计结论。审计证据的证明力与审计证据的类型和获得途径等密切相关。不同的审计证据具有不同的证明力，审计人员在进行审计证据的证明力评价时，应综合考虑审计证据的客观性、相关性、可靠性、充分性、重要性、代表性、时效性和合法性等多种因素。
近日，中注协发布了审计风险准则征求意见稿，其中包括对审计证据具体准则的修订征求意见稿。随着国际审计准则的修改，审计风险模型发生了变化，对重大错报风险的识别和评估被予以格外关注，进而控制和降低检查风险。然而审计风险的降低，审计质量的提高，仍然依赖于审计过程中所搜集的以及最终占有的有效的审计证据的数量和质量。本文将以此为背景，对审计证据证明力的含义、衡量以及影响因素加以阐述。
审计证据是审计人员在审计过程中围绕审计目标、依照法定程序，采用一定的方法而获得的用以证明被审计事项真相的各种资料。它贯穿于整个审计过程，是审计人员进行正确判断，形成审计意见、作出审计结论、编写审计报告的基础和依据。审计证据质量的高低决定整个审计工作质量的高低，审计证据是控制审计工作质量的重要手段。此外，审计证据是确定或解除审计人员责任的根据。
审计证据按形态可以划分为书面证据、实物证据、口头证据、视听证据、环境证据和其他证据。由于现代审计业务的复杂性和艰巨性，往往不可能由某一单项证据来直接证明审计目标，还需要用若干间接证据和分析推理证据等来证明审计目标，审计证据的群体性就形成了审计证据体系。所以，审计人员应当综合考虑在执行审计程序中所获得的所有审计证据，并判断和评价这些证据是否有足够的证明力以作出恰当的审计意见。
一、审计证据证明力的一般描述
1、审计证据的证据力和证明力。审计证据的证据力和证明力是两个不同的概念。审计证据的证据力是指个别审计证据本身的可信价值，是一种形式上的价值。审计证据的证明力是指审计证据能够证明被审计事项的能力，经过适当归纳综合，再加上审计人员的意见而形成的综合性价值。它是审计证据所具有的实质的价值，是审计证据发挥作用的重要条件。具有证明力的审计证据其作用表现在证明被审计事项的存在和性质、证明被审计事项会计处理的正确性以及证明审计质量的高低。审计证据的证据力仅仅是审计证据的证明力存在的前提，如果审计证据只具有证据力而缺乏证明力，那么该证据不足以形成审计证据，这种证据也就失去意义。
2、不同的审计证据具有不同的证明力。由于审计证据的取得来源和取得方式的不同而具有不同的审计证明力。审计人员亲身经历所取得的证据比审计人员间接取得的证据证明力要强；审计人员向独立的第三方询证而获得的证据比从企业内部询证所获得的证据证明力要强；审核外来凭证所获得的证据比审核内部凭证所获得的证据证明力要强；实物证据比书面证据证明力要强，书面证据比口头证据证明力要强；一个在健全的内部控制制度下产生的审计证据要比在内部控制较弱的情况下产生的审计证据证明力要强。
3、审计证据的潜在证明力与现实证明力。潜在证明力是指未经坚定的审计证据具备可能证明被审计事项的能力；现实证明力是指经过审计鉴定的审计证据能对被审计事项的某一方面予以证明的能力。在审计过程中，审计证据的证明力有一个形成和提高的过程。当审计证据开始进入审计人员的视野中，审计证据仅仅具有潜在的证明力，这时的审计证据尚未成为真正的审计证据，因为其本身的可靠性、真实性和相关性尚未被确认。因此，这时审计证据的证明力仅仅是一种潜在的证明力。当审计证据经过审计人员的认定后，审计证据确实能够用来证明被审计事项，这时审计证据的证明力就由一种潜在的证明力转化为一种现实的证明力。
二、审计证据按证明力的分类
审计证据的分类方法有多种，按照是否具有证明力以及证明力的大小可分为：
1、充分证明力：假如某一证据无需其他佐证证据就足以支持审计结论，那么就可以说该证据具有充分的证明力。审计人员对实物资产进行监盘或抽点所获的证据通常都有充分的证明力。有充分证明力的证据必须是客观的、有力的和充足的。
2、部分证明力：假如某一证据需要其他佐证证据才足以支持审计结论，那么该证据具有部分证明力。如大多数的内部证据都要求审计人员对证据的产生、处理和保存等一系列过程是否存在控制来加以证实其证明力的大小。
3、无证明力：某些证据尽管有助于审计人员获取更可靠的信息，但其本身并没有证明力。例如对被审计单位的询问在没有得到证实的情况下，这类证据就因其内在的固有局限而几乎不具有证明力。因此管理当局提供的信息只能作为进一步审计的辅助证据。
三、评价审计证据证明力应考虑的因素
审计人员在审计过程中运用各种取证方法获得审计证据时，必须考虑证据是否能真实反映被审计事项的客观事实，是否与审计目标高度相关，审计程序是否恰当，数量上是否足够，取得程序和方法是否合法有效，审计证据是否具有足够代表性和时效性，是否具有足够的证明力来支持所形成的审计结论。具体而言，应从以下几个方面判断和评价取得的审计证据是否具有证明力以及证明力的大小。
1、审计证据的客观性。审计证据的客观性是指审计证据必须能够客观、真实反映审计事项。客观性要求审计证据载明的时间、地点、事实、当事人等必须与事实相符；审计证据所描述的被审计经济事项的变化过程、因果关系、制约因素、影响程度，必须真实而不能虚构；审计证据中涉及的各种数字都必须通过验算和核对，与事实相符。客观性是审计证据胜任其证明力的必要条件，不客观的证据没有任何证明力。
2、审计证据的相关性。审计证据的相关性是指审计数据必须和审计目标保持相关一致。这里的审计目标通常是具体的审计目标。收集的证据如果和审计目标不相关，即使证据再可靠、再充分、再及时，也不具有证明力。
3、审计证据的可靠性。审计证据的可靠性是指审计证据的可信度。审计证据的可靠性和审计程序的选择相关，只有选取适当的审计程序才能提高审计证据的可靠性。
适当的审计程序应该考虑以下因素：1证据提供者的独立性。已获独立的第三者确认的内部证据，比未获独立的第三者确认的内部证据可靠。2内部制度的有效性。在企业的内部控制制度有效的情况下所取得的审计证据比在内部控制制度弱的情况下所取得的审计证据要可靠。3证据取得的方式。审计人员通过实地盘点、观察、计算和检查等方法直接收集到的审计证据要比间接取得的证据可靠。4证据提供者的资格。只有当证据提供者具有提供该类信息或证据的资格时，其提供的审计证据才具有可靠性。因此，向律师所取得的函证比从个人处获得函证的可靠程度要高的多，证明力也更强。
4、证据的充分性。审计证据的充分性又称足够性，就是用来证明审计意见的证据种类和数量必须能够满足形成审计意见的需要，它是对审计证据数量上的要求。一般而言，占有的审计证据越充分，证明力越强。
评价审计证据充分性时应该考虑这样几个方面因素：（1）审计风险。一般说来，当审计师将固有风险和控制风险评价较高时，实质性测试中获取的审计证据就应该越多，以降低审计检查风险，进而使审计风险水平达到可接受的水平。（2）具体审计项目的重要程度。越是重要的审计项目审计人员就要收集充分的审计证据，以免造成判断上的错误，导致对整体判断的失误。（3）审计人员的经验。缺少经验的审计人员就需要收集更多的证据以便作出正确的判断。（4）是否发现错误或舞弊。审计人员在审计过程中如果发现了错误和舞弊，就应该扩大取证的范围，收集更多的证据以便做出恰当的决定或提出正确的审计意见。（5）审计证据的类型与取证途径。如果大多数审计证据都是从独立于被审计单位的第三者那里取得的，而且证据本身不容易伪造，那么取证数量就可以减少，反之审计证据的数量就应该增加。
此外，在审计过程中还必须考虑取得审计证据的经济性，必须考虑成本效益原则，合理把握审计证据的充分性。
5、审计证据的重要性。审计证据的重要性是指证据的有用性，即该项证据的内容对于评价被审计事项是否具有重要意义。所谓证据内容重要包括两个方面的含义：一是证据反映经济业务金额的重要性，在同质证据的条件下，金额大比金额小的更重要。二是证据反映经济问题性质的重要性，问题的性质不同其重要性程度也就不同，一般来说反映会计舞弊的证据比反映会计差错的证据更重要。
6、审计证据的代表性。审计取证过程中，所选的审计证据的样本项目必须具有一定的代表性，这样做一方面避免相同或类似性质资料堆砌，突出代表性证据的证明力，另一方面也可在一定基础上降低审计成本、提高收集审计证据的经济性。选择代表性证据既可以缩小审计证据的样本项目，也使审计证据更加精炼有效，更具证明力和说服力。
7、审计证据的时效性。审计证据的时效性是指审计证据收集的时间及审计证据所涵盖的时间区域。一般而言，关于资产负债表中的有关会计项目的审计证据越接近资产负债表日获得，其证明力就越强。而对于损益表中的有关会计项目，如果所选样本涉及整个时间区间，则其证明力要比集中于某一时间段所选样本的证明力强。有时效的审计证据应考虑在时间上具有临近性，即证据反映的时点越临近被审计事项发生的时间, 其时效性越高，证明力越强。
8、审计证据的合法性。审计证据的合法性是指审计证据必须具有法律上的效力。即指审计人员必须依照审计法规规定的手续和程序收集审计证据，要得到被审计单位或提供证据人员的正式认同，如签字、盖章等，否则审计证据就不具有法律效力。通过不合法程序或手段获取的资料均不能作为具有证明力的审计证据。
审计人员在进行审计业务过程中，对审计证据的证明力进行评价以形成审计工作底稿时必须综合考虑审计证据的客观性、相关性、可靠性、充分性、重要性、代表性、时效性和合法性以支持所形成的审计结论和审计意见。(□文/孙志梅 孙红革) |
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