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风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，随着国内外审计失败事件的爆发，受到行业内外新的关注。作为从制度基础审计基础上发展起来的一种全新的审计方法和技术，它适应了新的审计环境发展变化的需要；同时，风险导向审计方法的兴起，也反映了当前审计环境的变化。审计环境的变化发展不仅仅影响着审计的技术和方法，而且对审计理论框架的构建也产生了深刻的影响。作为审计理论框架向导和前提条件的审计假设，也必然受到审计环境发展变化的挑战。
一、当前审计环境的新变化和新发展
当前的审计环境已经发生了深远的发展变化，对审计实践，以及构建审计理论的前提——审计假设，都产生深刻的影响。其发展变化主要体现在：
1、审计期望差距的存在及其扩大化。审计期望差距，指的是社会公众对审计应起的作用的理解与审计人员行为结果及审计职业界自身对审计业绩的看法之间的差异。20世纪60年代以后，随着竞争的加剧和破产企业的增多，社会对审计需求在不断扩大，社会公众对审计作用的期望也不断提高。问题的焦点在于审计人员是否对未发现的舞弊和非法行为负更多的责任？审计方法是否足以有效察觉会计报表中的重大错误表述？社会公众期望审计人员应能毫无遗漏地发现受审企业中存在的严重的舞弊行为。但审计人员却认为，他们无法保证能够察觉任何舞弊行为。即使是最勤勉的审计人员，也极易为管理人员的舞弊或包括第三方在内的欺诈所蒙蔽。审计职业界强调，现代审计主要是对会计报表的认定是否按公认的会计准则发表意见。由此，审计期望差距的存在并且扩大对审计职业界是一个致命的打击，也引发了审计理论界对审计的思考。
2、审计目标的新变化。美国注册会计师协会成立的科恩委员会调查表明：社会公众认为，审计人员应对舞弊行为的揭露以及关于受审企业管理人员欺诈和违法行为的报告，负有更大的责任；审计人员应增进审计的有效性，即提高对影响会计报表真实性的觉察能力；审计人员应向有关利害各方详尽报告审计过程的发现；为使已审会计报表更具有实用价值，审计人员应向报表使用者提供更多的关于企业持续经营能力方面的信息。随着社会公众要求审计人员承担更多揭弊查错责任的要求愈来愈强烈，美国注册会计师协会公布了第53号、第54号准则。揭弊查错成了现代财务审计中与确定会计报表公允表达并重的审计目标。
3、随着企业经营风险的变化，审计风险的内涵也发生了很大变化。审计风险是审计人员对财务报表发表不恰当的审计意见而遭受损失的可能性。审计风险从广义上也可以理解为审计主体损失的可能性。审计风险的几个方面都与会计报表审计有关，主要有狭义的审计风险和营业风险。营业风险是指虽然为某一客户提供的审计报告正确无误，但审计人员却由于一种客户关系而受到伤害的风险。这也是审计风险模型要加入固有风险要素的主要理由之一，也是会计师职业界面临诉讼“爆炸”的重要原因。当前科学技术发展日新月异，信息技术和知识经济使得企业面对的市场环境越来越具有不确定性，从而企业面临经营失败的风险也越来越大。当某一公司破产或无力偿还债务时，报表使用者通常会指责审计失误，特别是在最近提出的审计意见说明会计报表公允表达时更是如此。使用者在发生营业失误时指责审计失误的部分原因是他们不清楚审计人员的作用，对审计人员抱有过高的期望，无法分清审计功能与营业风险之间的差别；另一部分原因是遭受损失的人们由于对经济利益的关注而对审计人员提出过高要求，一旦受损就希望得到补偿，而不问错在何方。这就是通常所说的“深口袋”责任。这种变化，必然使得审计人员重新审视审计风险的内涵，为了使审计迎合社会公众的期望，必然要扩大审计风险的内涵。
二、审计假设是对审计环境中稳定因素的抽象和归纳
Mautz和Sharaf开创了审计假设研究的先河，从而为审计理论框架的建设做出了贡献。他俩在其成名作《审计理论结构》一书中说：“从逻辑学和哲学家的著作中，我们能得出假设的五个一般特征，这些特征对我们理解假设及其作用是有益的。它们是：（1）假设是任何知识学科的发展所必需的；（2）假设是不能予以直接自我验证的假定；（3）假设是推论的基础；（4）假设是建立任何理论结构的基础；（5）假设面临知识更新的挑战。”
审计假设作为一种具体学科的基本假设，也必然符合上述假设的基本特征。因此，我们必然会得出审计假设也要面临知识更新的挑战这一结论。这种知识更新的挑战从本质上来说是审计环境对审计假设提出的挑战。审计假设是对审计环境中的相对稳定因素的总结，而审计环境的发展变化必然会对审计假设提出挑战，使得审计假设不得不进行变更，以适应新的审计环境对审计的要求。
审计假设，是有关审计学科的假设，它既具有理论意义又具实践意义。作为理论意义，审计假设是审计理论体系的一个重要组成部分，也是审计理论结构赖以建立的基础，没有审计假设，整个审计理论结构的逻辑联系就失去基点。这是因为审计学科与其他所有学科一样，在本学科领域内也还存在着一些能感觉得到但还无法加以确证的最基本认识。这些最基本认识在审计实践中的不可或缺性，使其自然成为开展审计工作所必须具备的前提条件，即审计假设。这里所指的审计假设，实质上是面对变化不定的环境，在几种可能发生的经济环境或关系中，将最可能发生的经济环境或关系作为使用审计方式与手段的前提条件。这些前提条件与认定，就是审计假设。
进行任何一门学科的研究都有一个研究的逻辑起点的问题，审计学科也不例外。审计学科研究的逻辑起点应该为审计环境。审计环境是指与审计的存在、发展密切相关，影响审计思想、审计理论、审计实务以及审计发展水平的客观现实因素和历史因素的总和，是内部环境因素和外部环境因素的对立统一体。我们将审计外在环境中同审计相关的部分从整体社会、政治，经济和法律环境中抽象出来，称之为审计外环境，包括经济体制、经济发展水平和状况、有关的法律法规、社会文化环境、外部相关利益集团及其活动因素。我们将影响审计的固有因素称之为审计内环境。审计内外环境密切相关，不断地进行着物质、能量和信息的交换。审计内环境决定着审计的本质，进而决定了审计的职能，进一步决定着审计的程序和方法。审计外环境决定着审计动因，进而决定着审计目标。因此，审计本质与职能、审计动因与目标最终统一在人类社会生产实践活动中，统一在特定的时空条件下的审计环境中。由此可见，审计理论研究的逻辑起点应是审计环境。
但是，审计环境是具有多变性的，要想以多变的审计环境为起点来建立审计理论结构，必须将审计环境中对审计理论体系的建设有重大影响的在一定阶段内稳定的因素进行归纳、总结，也就是对审计环境进行约束；而将对审计理论体系影响不大的因素进行舍弃。承担起对审计环境进行约束任务的就是审计假设。审计假设产生的根本原因，是社会经济的多变性。多变的经济环境对审计的发展提出了严重的挑战，面对多变的审计环境，审计无法对每一个变化的因素作出调整，而事实上也无需对每一变化的环境作出调整。作为一门学科，审计是科学和艺术的结合，从其科学性上来考虑，审计本身是有一定的稳定性的。审计的这种稳定性是出于社会的相对稳定性，从审计环境上来说，就是审计环境中包含着大量相对稳定不变的因素，而这些因素对审计的稳定性和理论体系的构建又起着决定性的作用。因此，我们必须找出审计环境中的这些因素，以此来作为审计理论体系构建的起点。
总之，审计假设既是对审计环境中相对稳定因素的抽象和归纳，是对多变的审计环境的限定，又要受审计环境变化的影响。需要根据审计环境的变化，影响审计理论框架构建的环境的变化，作出相应的调整。
三、审计环境的发展变化对审计假设的挑战
我们以Mautz和Sharaf的审计假设为标准，探讨当前的审计环境对审计假设提出的挑战。由于审计人员面临大量的诉讼案件的困扰，大有诉讼“爆炸”的趋势，大量管理舞弊案件的产生所导致的人们对管理人员信任感的降低，以及人们对审计目标的重新认识，使得“审计人员与管理人员之间没有必然的利益冲突。”这条假设的含义是审计人员与管理人员对审计的看法有着本质上的一致性，因而没有必然的利益冲突。但是，现实情况是，管理人员试图以舞弊的手段获得更多的利益，而审计人员如不查处这种对报表使用者利益有重大影响的舞弊行为，就必须承担法律责任。这种对财务报表的互不相容的目的，使他们的利益关系产生了严重的矛盾，因此这条假设如果说当时是正确的，那么现在或今后将被淘汰，因为社会环境对审计的要求，以及对审计目标的认识发生了变化。
20世纪30年代至50年代，审计目标从原始的揭弊查错转向对财务报表的公允性发表意见。职业界普遍认为，揭弊查错是企业管理人员的职责，认为不仅采用抽样审计的方法难以揭露舞弊行为，即使采用详细审计的方法，要将舞弊差错全部揭露出来也是不可能的。加之揭弊查错的重要性在当时环境下逐渐被财务报表公允表达的要求所替代，揭弊查错就不再是审计的主要目标。这样就产生了“递交验证的财务报表和其他资料不存在串同作弊和其他异常舞弊”这条假设，否则就无法解释为什么审计人员不再承担揭弊查错的责任。然而，接二连三的因欺诈舞弊引起的诉讼案，使得社会公众对审计人员揭弊查错的要求越来越强烈。因而，这条假设就面临着严重挑战，即在当前的环境中已失去了其正确性和有效性，因此也就不再成为实施审计过程的基本条件。
当前社会条件下，注册会计师的业务范围不仅限于审计业务，大量的咨询服务正逐渐成为会计师事务所的主要收入来源。从维护审计人员独立性的角度看，“当为发表一个独立意见而对财务数据进行审查时，审计人员只唯一地充当审计师的角色”这条假设具有一定的意义，但是否必不可少，则值得怀疑。因为这一假设仅是审计人员达到形式上的独立性的一个方面，而影响审计人员形式上的独立性的表现除此之外，还有许多方面，例如，审计人员及其家属与被审计企业的关系、审计费用问题等。在高度竞争的现代审计服务中有许多影响形式上的独立性的因素，而仅以此条作为假设，似乎意义不大。而且，对审计人员来说，更重要的是实质上的独立性，当具备实质上的独立性时，即使审计人员同时担任审计和管理咨询等业务，仍然可以提出公正的审计意见，实质上的独立性是至关重要的。况且现代社会其他服务经济利益的诱导，也很难将审计业务和其他业务完全割裂开来。
综上所述，审计假设正日益面临当前审计环境的挑战，为了使审计迎合现代社会公众对审计的需求，审计理论界必须建立符合现代要求的审计理论框架，来指导审计实践的发展。那么首先就要对审计假设作出新的突破，作为建立审计理论框架的基础。(□文/乔贵涛 刘 悦) |
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