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成本会计正经历着前所未有的变化，从历史的角度梳理成本会计的发展脉络，无疑对认清成本会计的发展规律是一行之有效的方法。一般而言，多数学者认为成本会计的产生经历了三个阶段：
1、早期成本会计阶段（1880－1920年）。成本会计仅限于对生产过程的生产消耗进行系统的会计和计算，也称记录型成本会计。这时的成本会计主要有以下工作：建立材料的核算和管理办法；建立工时记录和人工成本计算办法；建立间接制造费用的分配办法。
2、近代成本会计阶段（1921－1945年）。标准成本制度产生，预算控制进一步完善，成本会计形成了独立学科，应用范围更加广泛。从工业企业扩大到各行业，并深入应用到企业内部的各个主要部门，特别是应用到企业经营销售方面。
3、现代成本会计阶段（1945年以后）。成本会计发展重点由事中控制、事后计算和分析转移到事前预测、决策和规划，形成了新型的着重管理的经营型成本会计。开展成本的预测和决策、实行目标成本计算、实施责任成本计算、试行变动成本计算法、推行质量成本计算、开展价值工程、应用作业成本计算法、电子计算机在成本会计中得到广泛运用。
对于现代成本会计的发展，我们可以沿着两条线索来进行梳理：宏观角度和微观角度。
从宏观的角度看，人们将影响成本的因素扩展到了生产系统以外。譬如战略成本管理，就是着眼于对企业发展有长期性、根本性影响的问题进行决策和制定政策，以便在市场中取得竞争优势，确保有效完成公司目标。战略管理思想对成本会计系统的影响主要体现在战略成本管理的提出。战略成本管理就是运用成本数据和信息，来发展及确认能促进公司竞争优势的最优战略。战略成本管理所包括的范围，一般包括3个方面：（1）价值链分析；（2）战略定位；（3）成本动因分析。
从微观的角度看，人们试图对成本进行更加精确的分类，尽可能消除浪费，这是对传统的成本会计系统进行的改进。例如，作业成本法（ABC），就是把为生产一种产品所发生的所有作业，如质量检验、机器维修和顾客服务等分配到产品成本中的一种成本计算方法。这种方法较传统成本计算方法更为精细，成本数据更加准确。在作业成本法的基础上，ABC法又发展为作业基础管理。简单地说，ABM就是以ABC法为基础，利用作业成本信息，帮助管理人员找出不增值但消耗资源的作业。ABC法所提供的成本信息也能够促使管理人员重新设计整个价值链上的作业活动以节省企业资源。又比如全面质量管理（TQM）。TQM是本世纪60年代从传统质量管理发展起来的，随着国际国内市场环境的变化，TQM已经发展成为一种企业竞争的战略武器，一种由顾客的需要和期望驱动的、持续的改进产品质量的管理哲学。TQM的目标就是公司在生产的各个环节追求产品“零缺陷”，并由顾客最终界定质量。TQM对计量和报告员工业绩的会计来讲，就是产生了质量会计这一新学科。但由于提高质量所产生的收益难以计量，质量会计发展的重点就放在质量成本的确认、计量和报告上。一般认为质量成本由5大类构成：（1）预防成本；（2）检验成本；（3）内部失败成本；（4）外部失败成本；（5）外部质量保证成本。
成本会计的发展变化内在原因是企业制造技术的变化以及管理理论与方法的创新。而后两者又起因于外部环境的变化。企业外部环境的变化主要体现在以下两个方面：市场的竞争状况和顾客的需求变化，其根源在于需求决定生产。
譬如，从20世纪80年代以来，大多数产品供过于求，造成市场竞争日趋激烈，产品需求多样化，顾客对产品质量也日益苛求；这时，计算机控制技术也得到极大应用，出现了电脑整合制造的趋势，企业的生产控制系统开始采用适时制，是一种严格的需求带动生产制度，要求企业生产经营管理各环节紧密协调配合，原材料、零部件、产成品保质保量并适时地送到后一加工环节；其目的是使原材料、在产品及产成品等各类存货保持在最低水平，尽可能实现“零存货”，以降低存货成本。在存货水平很低的情况下，会计人员为简化存货计价，可能采用倒推成本法。因为在采用JIT的企业，从收到原材料到产品制成所耗用的时间大幅缩短，而且期末存货量也变得很小，使得传统的分批和分步成本法详细记录各类存贷的必要性受到怀疑。由成本－效益原则，对少量的存货做详尽精确的追溯，无疑得不偿失，这样倒推成本法便应运而生。
又如基准管理和持续改进。管理方法的新趋势就是基准与持续改进的结合。所谓基准就是以公司外部或内部最优的业绩标准来衡量自身的生产活动；持续改进意味着管理人员不是一次性地确定基准，而是持续不断改进提高的过程。基准和持续改进被称为“永无终点”的比赛。基准管理与持续改进对成本会计系统的影响主要表现在管理人员和会计师们认识到降低成本要向本行业最好的公司学习，以同质产品的最低成本作为基准，了解自身与最优者的差距，并分析其原因，进而实行企业再造工程，以增强竞争力。
管理思想和方法的改进也能促进成本方法的创新，典型的例子是标准成本法的产生。标准成本法是在泰罗制实行后在美国逐渐形成的。在此之前，传统的成本核算是依靠材料领用记录单和工人工作时间记录单并按一定百分比加上间接费用来进行的。材料、劳动和间接费用的总额，就是产品的实际成本。泰罗的标准操作方法的出现，使效率工程师们渐渐感到，实际成本在确定价格或控制效率等方面的作用不大。对于按不同的价格购买的材料应如何分配于产品，加班费如何确定，什么费用应包括在间接费用里，这种费用应如何分配，这一系列的问题摆在他们面前。同时，确定和计算实际成本要进行大量的工作，并且实际工作受到许多偶然因素的影响，且管理不善造成的开支也混入其中，这就使得实际成本并不能代表应该支出的成本，这在客观上就要求人们寻求新的成本核算方法。从标准成本的形成和发展过程中我们可以看出，标准成本是泰罗及其追随者所发展的生产标准和日常工作程序的自然产物，是伴随着当时科学管理的来临应运而生的。标准成本的产生，是效率工程师和会计师共同努力的结果。效率工程师为改变效率低的状况，必须建立各种物资消耗及作业工时标准；同时，也只有通过设立各种标准，才能证实他们所取得的成绩。会计师则是从另一个角度看标准成本的作用，效率工程师看到了实际成本在管理上的缺陷，而会计师则意识到实际成本在计算价格和计算损益上的缺陷。他们是为了消除实际成本中所包含的差异。在标准成本与实际成本比较上，下了很大的功夫。由于会计师是在企业簿记中进行这种比较，这就导致了成本核算体系中的标准成本法的形成。
综观成本会计的发展过程，我们发现，成本会计的演进，外因在于企业环境变迁提出的现实要求，内因在于制造技术的进步和管理方法的改进。对于成本会计的发展，更具体的规律是：
1相对于利润而言，成本是可控的、确定的，管理的重心是控制成本。
2成本是为了利润而存在的，为了增值而存在；没有了利润和增值，成本就没有存在和发生的必要。
3从以上两条线索看，微观上的趋势是进一步揭示R=F(C)的关系（R代表利润，C代表成本，F代表函数关系），建立精确的因果关系，朝向定量化方向发展。宏观上的趋势是，阐明了制造系统不是成本发生的惟一原因，更大程度上是一个表现形式，它进一步揭示影响成本的各种外在于制造系统的因素，即C=G(X1，X2，X3，……Xn)(C代表成本，G代表函数关系，Xi代表影响成本的各种因素)。由以上可知，成本会计适应环境的变化，其发展重点无非两个：R=F(C)和C=G(X1，X2，X3，……Xn)，从而进一步揭示利润产生的原因，指导人们采用更合理更科学的管理方法。(□文/赵金付 刘 军) |
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