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内部审计机构是在企业管理机构中设置的专门从事内部审计工作的部门，是企业内部控制体系的重要组成部分，独立于企业其他机构和部门发挥作用，其设置的合理性对于充分发挥内部审计的积极作用和优化公司治理结构有着不可忽视的影响。
一、目前我国企业内部审计机构的设置模式及评价
由于我国内部审计机构建立较晚，加之在借鉴国外经验方面不尽一致，内部审计机构的设置存在多种模式。
设在企业财会部门的内部审计机构。这种模式从理论上讲还不能称之为内部审计机构，只是在企业财会部门内部设立的负责稽核的一个岗位，从事的也只是对财会部门的日常业务进行审核。这种设置模式不能实现内部审计的根本目的，无论是从报告层次上还是独立性上，都是较差的。
隶属于总会计师的内部审计机构。在这种隶属关系下，内部审计机构在总会计师授权的前提下，可以采取专项的审计手段，对各级财务工作进行审计，进而发现存在于公司财务工作中的问题，并能够在一定范围内得到较高效率的信息反馈和整改落实，能够收到直接的效果。但这种设置模式将使内部审计机构在对高级管理层活动进行的审查工作中处于不利地位，而且在企业管理水平不断提高的今天，内部控制的范围越来越广泛，仅仅将内部审计的范围局限于对财务的控制，不仅削弱了内部审计的独立性，也不能充分发挥其在企业内部控制体系中的作用。
隶属于总经理的内部审计机构。这种隶属关系使得内部审计机构在企业中处于较高层次的地位，因为总经理管理企业的所有部门，可以赋予内部审计机构审查中级管理活动的权利，能将审计工作与日常控制相结合，及时发现问题并随时采取纠正措施，有利于协调内审部门同其他业务部门的关系。并且内部审计机构可以从管理高层获得连续、及时的信息反馈，更有利于实现内部审计提高经营管理水平和经济效益的目的。但这种机构设置模式也使决策存在较大的风险，因为行政管理上的隶属关系使得内部审计机构难以审查高级管理层，也难以对总经理的经济责任进行独立的监督和评价，因此在高度敏感的问题上，将不能保持独立性以及在审查和评价中的客观性。
设在监事会的内部审计机构。这种内部审计机构从独立性和层次上看起来很高，内部审计完全以监督者的身份出现，与管理层脱钩，不受企业行政干预，能够保证内部审计机构独立、客观的执行审计工作。但这种模式使监事会和内部审计的职责混为一谈，不能使内部审计直接服务于企业经营决策。
隶属于董事会下设的审计委员会的内部审计机构。审计委员会是董事会下设的一个专业委员会，一般由独立董事组成，要求其具有企业管理、财务会计、工程技术、市场营销等专业知识和工作经验，而且其中必须有一名会计专业人士，审计委员会主席由董事会任命。将内部审计机构设置在审计委员会的领导之下，独立于企业管理当局，使其对企业管理高层实施控制的有效性成为可能，能够最大限度的体现内部审计的独立性和权威性，有利于保证内部审计职能作用的发挥。但审计委员会的成员通常分布在不同的地区并有其他职责，每年能够与内审人员会见的机会较少，使得内审部门不能获得及时、足够的指示，审计委员会也难以对内审工作进行日常监督。
内部审计机构的设置没有统一的模式，也不意味着哪种模式完全没有缺陷，因为内部审计本身也是企业管理的一部分。但不论采取哪种模式，其关键在于必须保证内部审计机构的独立性和权威性，使内部审计能对企业管理层的经济责任、经营行为和各职能部门实施有效监督和控制，保证企业目标的顺利实现。
二、选择内部审计机构设置模式的考虑
《公司法》和《审计法》均未对内部审计机构设置做出法律规定，《审计署关于内部审计工作的规定》对于内部审计机构的设置也只是作了原则性的规定，即：国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。但为了充分发挥内部审计在企业管理中的积极作用，设置内部审计机构应考虑以下基本因素：
独立性、权威性原则的考虑。尽管内部审计的独立是相对独立，但独立性仍是内部审计的基本特征，就有效的内部审计来说，独立性是必不可少的。内部审计机构应在部门设置、人员安排、工作职责和经费预算等方面具备独立性，能够独立行使职权，不受个别股东、总经理、其他职能部门和个人的干预。权威性也是设置内部审计机构需要考虑的因素，在设置内部审计机构时，应将内部审计的职责权限以正规的书面文件予以确定，而经过董事会批准的内部审计章程，能为内部审计机构的正常工作提供较高的保障。内部审计部门由企业最高权利机构领导，更能体现内部审计的权威性，更能促进内部审计工作的开展。
企业性质、规模、内部治理结构的考虑。现代企业所有制结构不同、规模大小不一、对治理结构的要求不同，对内部审计机构设置的考虑也不同。比如：大型企业集团具有复杂而且较多层次的组织机构，集团内审部门既要对集团本身及分支机构进行审计，又要对控股及关联公司进行审计，审计范围较大。因此，只有设置与企业性质、规模及治理结构相适应的内部审计机构，才能达到促进企业经营活动的有效性和提高经济效益的目的，发挥内部审计应有的作用。
集中管理与分级管理的考虑。集中管理是指在企业最高管理机构设置内部审计机构，在下属公司及分支机构不设置内部审计机构，所有审计任务均由公司总部执行；分级管理是指按企业组织级次设置内部审计机构，各级次内部审计机构对其本级及下属企业实施审计，在行政上归本级次管理机构领导，在业务上接受上级审计机构指导和监督。
三、几种类型企业内部审计机构设置模式的选择
除上市公司以外，我国目前没有从法律上对内部审计机构设置的具体模式做强制性的规定。《审计署关于内部审计工作的规定》也只是强调“设立内部审计机构的单位，可以根据需要设立审计委员会，配备总审计师”。依此规定，各单位可以结合本企业的所有制形式、规模、业务的复杂程度等，选择适宜的机构设置模式。下面对几种类型企业内部审计机构设置模式的选择谈几点粗浅看法：
上市公司和大型企业集团。公司制企业是现代企业制度下主要的、典型的组织形式，上市公司则是公司制企业的优秀代表，上市公司一般是根据权利机构、执行机构、监督机构相互分离、相互制衡的原则，采用股东会、董事会、监事会、经理层四位一体的治理结构。在这种公司治理结构下，内部审计机构是隶属于股东会、还是董事会、监事会、总经理？中国证监会《上市公司治理准则》要求上市公司建立独立董事制度，在董事会下设立审计委员会。根据这一要求，上市公司应在董事会下设立审计委员会，审计委员会主席由董事会任免；在行政管理机构中设立审计部，审计部的日常工作在总经理的领导下进行，在业务上同时接受审计委员会的指导，并定期向审计委员会报告工作。这样一方面使内审机构直接与管理层相联系，满足内部审计为经营管理服务的需要，使审计建议被加以更充分的考虑；另一方面通过审计委员会得以接触董事会，使内审工作免受总经理的不合理的干扰和潜在不利因素的影响。大型企业集团因为经营规模较大，业务和组织结构复杂，可以在公司总部施行上述内部审计机构设置模式，而在其下属企业，则可以施行总审计师制度，即在经理层设总审计师，由董事会任免。在行政管理机构中设审计部，行政上接受总经理领导，业务上接受上级审计部门和总审计师的指导和监督，由总审计师定期向董事会报告工作。这样既能满足企业集团对经营活动进行监督和控制的需要，又使内部审计的独立性和权威性得以体现。
非集团性质的大型企业。非集团性质的大型企业可以参照大型企业集团下属企业的内部审计机构设置模式，即施行总审计师制度，同时在行政管理机构设审计部。这样既可以实现内部审计促进企业改善经营管理，又可以达到董事会对经理层的有效控制。
中小型企业以及规模不大、业务活动不太复杂的其他企业。可以考虑只在行政管理机构设审计部，负责企业日常审计业务，在总经理领导下开展工作。小型企业和其他企业应充分考虑经济监督的必要性和效益原则，根据需要自行决定是否设立独立审计机构，必要时还可以采取聘用外部审计的方式满足企业管理需求。
总之，无论采取哪一种设置模式，内部审计机构都应当在本单位主要负责人或者权力机构的领导下开展工作，这样对于实现内部审计的独立性、权威性及保证其作用的发挥是至关重要的。(□文/孙 义) |
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